Нераспределенная и распределенная прибыль (Толщин Г.С.)

Дата размещения статьи: 20.09.2016

Рассмотрим варианты организации аналитического учета и отражения в бухгалтерской отчетности данных по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исходя из действующих в настоящее время правил по его применению, по которым методология раздельного учета нераспределенной (чистой) и распределенной прибыли на уровне нормативного регулирования, по нашему мнению, в достаточной степени не определена.

Словосочетание "нераспределенная (чистая) прибыль" означает чистую прибыль, в том числе прошлых лет, по которой не принято решение о ее распределении. План счетов бухгалтерского учета не содержит рекомендаций по применению конкретных субсчетов к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", указано, что аналитический учет по данному счету организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает для организаций возможность уточнять содержание приведенных в этом документе субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, организации должны самостоятельно определять порядок аналитического учета по счету 84, который может быть осуществлен путем как введения отдельных аналитических статей, так и открытия отдельных субсчетов к указанному счету.

Согласно Плану счетов нераспределенная прибыль (убыток) образуется за счет чистой прибыли (убытка) отчетного года и отражается бухгалтерской записью в конце отчетного года по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Показатель чистой прибыли (убытка) формируется в отчете о финансовых результатах и отражается в отчете об изменениях капитала. Одновременно чистая прибыль отчетного года участвует в формировании показателя нераспределенной прибыли в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе применяется понятие уже не чистой прибыли, а нераспределенной прибыли, остатки которой на отчетные даты содержат кроме чистой прибыли и другие компоненты. Значение показателя нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе на конец отчетного года должно соответствовать остатку по бухгалтерскому счету 84.

Понятие "чистая прибыль" законодательством не определено, хотя в отдельных документах нормативного характера это понятие упоминается. Например, согласно Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утв. Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 N 367) чистая прибыль (убыток) - это чистая нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других аналогичных обязательных платежей. По приведенной формулировке можно заключить, что понятие чистой прибыли применяется только по отношению к прибыли (убытку) отчетного периода.

В нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации, отдельное определение чистой прибыли также не содержится, понятие чистой прибыли вытекает из содержания Инструкции по применению Плана счетов и из утвержденной Минфином России формы отчета о финансовых результатах.

По нашему мнению, чистой прибылью (убытком) организации нужно считать финансовый результат за отчетный период, получаемый из всех доходов за минусом расходов за этот период, без учета операций, связанных непосредственно с изменением капитала. Такая формулировка соответствует понятию "Прибыль или убыток" по МСФО (IAS) 1.

Чистая прибыль отчетного года, включенная в состав нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода, подлежит распределению по решению годового общего собрания акционеров или участников общества, которое проводится после составления бухгалтерской отчетности (далее - участники). Под распределением прибыли понимается ее направление на выплату дивидендов, при котором капитал уменьшается, и на другие цели, при котором капитал остается неизменным.

Суммы, учитываемые на счете 84, переходят на последующие периоды и включают в себя, как правило, не ранее полученную чистую прибыль, подлежащую распределению между участниками, а уже распределенную прибыль, направленную ими на цели производственного, социального развития организации или для улучшения чистых активов и структуры баланса. В состав остатков, учитываемых на счете 84, входят также суммы, образующиеся в результате отдельных операций, не связанных с получением чистой прибыли.

Фактически в остатке на счете 84 могут содержаться:

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года, равная чистой прибыли (убытку) за этот год;

Нераспределенная прибыль прошлых лет, по которой принято решение оставить чистую прибыль за соответствующий год нераспределенной;

Распределенная участниками прибыль, направленная на цели развития, увеличение капитала;

Суммы, возникающие по отдельным операциям, не связанным с получением чистой прибыли, в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета (перенос дооценки с добавочного капитала по списываемым основным средствам согласно ПБУ 6/01, исправления по существенным ошибкам прошлых лет согласно ПБУ 22/2010, ретроспективное отражение изменений законодательства или существенных изменений учетной политики в силу ПБУ 1/2008).

В МСФО нераспределенная прибыль рассматривается в качестве одного из видов собственного капитала, который формируется как оставшаяся часть после выплаты дивидендов и создания целевых резервов, между тем четкого определения нераспределенной прибыли МСФО не содержит. Нет определения нераспределенной прибыли и в российских нормативных правовых актах, что порождает неоднозначность в понимании этой категории.

Чистая прибыль (убыток) и нераспределенная прибыль (убыток) не являются равнозначными или тождественными понятиями, поскольку показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение (Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60). В названии статьи конечного финансового результата деятельности организации можно заметить разночтения в Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н и п. 23 ПБУ 4/99. Однако в данном случае по общим правилам, по нашему мнению, следует руководствоваться определениями более позднего нормативного правового акта.

Законодатель в качестве источника дохода от участия в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью указывает чистую прибыль. При этом нет указания на то, что она принимается по результатам деятельности именно за отчетный год. В п. 2 ст. 42 Закона РФ N 208-ФЗ установлено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Исходя из приведенного определения можно сделать вывод, что доходы (дивиденды) участникам за истекший год могут выплачиваться в размере не более значения показателя чистой прибыли в отчете о финансовых результатах за этот год. Такое мнение изначально содержалось в Письме Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60. Согласно п. 1 ст. 47 Закона об акционерных обществах общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров, вследствие этого и в соответствии с этой же нормой возникает обязанность ежегодного распределения чистой прибыли.

Вместе с тем Закон об акционерных обществах не предусматривает обязательность распределения чистой прибыли между участниками. Согласно п. 1 ст. 42 выплата дивидендов является правом, а не обязанностью, п. 1 ст. 43 предусмотрены ограничения на объявление дивидендов, но отсутствует запрет на их выплату, когда ограничивающие условия заканчиваются.

При указанных обстоятельствах практика применения законодательства такова: дивиденды могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В последующем Минфин России не возражал против такой позиции (Письмо от 18.05.2007 N 03-08-05), сообщая, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится (Письмо от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171).

Чистая прибыль за истекший год по решению общего собрания участников может быть направлена: в резервный фонд; на выплату дивидендов; на развитие; на покрытие убытка прошлых лет, а также оставлена нераспределенной.

Направление прибыли на развитие является по формулировке Закона N 208-ФЗ ее распределением, формулировка о распределении прибыли является однозначной.

ВАС РФ в Решении от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 констатировал, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, аналогичное утверждение содержится также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12.

По нашему мнению, такое толкование будет верным только в том случае, если учтенную по правилам бухгалтерского учета и отраженную в бухгалтерском балансе нераспределенную прибыль составляет исключительно чистая прибыль отчетного года, по которому годовое общее собрание участников еще не состоялось, или чистая прибыль прошлых лет, по которой участниками принималось решение оставить прибыль нераспределенной. Однако, как правило, остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса в существенной части составляет прибыль, уже распределенная участниками (направленная на развитие), и прибыль от операций, не связанных с получением чистой прибыли. Понятия чистой прибыли и нераспределенной прибыли в том значении, в котором они применяются в бухгалтерском учете, не являются тождественными.

Следует отметить, в Решении ВАС РФ утверждение о тождественности чистой и нераспределенной прибыли основывается на том, что нераспределенная прибыль образуется как результат бухгалтерских записей по дебету счета 99 и кредиту счета 84. Однако прибыль, которая уже направлена участниками на цели развития, была образована в результате этих же бухгалтерских записей и составляет остаток по счету 84, но она не может быть признана в качестве источника выплаты дивидендов, так как является уже распределенной.

В рассматриваемой ситуации неоднозначного понимания чистой, нераспределенной и распределенной прибыли, когда компании могут оставлять чистую прибыль нераспределенной, а затем принимать решение о выплате за счет нее дивидендов как за счет прибыли прошлых лет, в бухгалтерском учете следует иметь выделенную информацию именно о чистой прибыли прошлых лет, содержащейся в общей сумме по счету 84, которая может быть направлена на выплату участникам доходов, облагаемых по отдельным ставкам налога на прибыль. Учет должен быть организован таким образом, чтобы нераспределенная прибыль как часть капитала и распределенная участниками прибыль не воспринимались как противоположные понятия.

Аналитический учет к счету 84 может быть организован как на уровне создаваемых статей аналитического учета, так и на уровне субсчетов к этому счету:

1 - "Чистая прибыль (убыток) отчетного года, подлежащая распределению";

2 - "Прибыль, направленная на развитие";

3 - "Чистая прибыль прошлых лет";

4 - "Непокрытый убыток прошлых лет";

5 - "Прибыль (убыток) по операциям, не связанным с получением чистой прибыли".

По счету 84-1 учитывается чистая прибыль или убыток за истекший год. Сумма по этому субсчету образуется в результате закрытия в конце отчетного года остатка, образуемого на счете 99 "Прибыли и убытки" и отражаемого по строке 2400 отчета о финансовых результатах, записью по счету 99 в корреспонденции со счетом 84. Остаток по данному субсчету подлежит закрытию в следующем после отчетного году на основании протокола годового общего собрания участников, утверждающего годовую бухгалтерскую отчетность и распределение чистой прибыли.

Суммы чистой прибыли, распределяемые на основании решения годового общего собрания участников, отражаются по дебету счета 84-1 в корреспонденции с кредитом:

счета 82 "Резервный капитал" при создании резервного фонда;

счета 75 "Расчеты с учредителями" (или счета 70) при выплате дивидендов;

счета 84-2 при направлении на развитие;

счета 84-4 при погашении убытка прошлых лет;

счета 84-3 при решении оставить чистую прибыль нераспределенной.

Чистый убыток отчетного года (дебетовый остаток по счету 84-1) относится в дебет счета 84-3, если по нему имеется остаток, или (и) в дебет счета 84-4, если остатка по счету 84-3 нет или этого остатка недостаточно. Общее собрание участников может вынести решение о покрытии убытка за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при ее наличии (счет 84-3). Если решение не вынесено, то после проведения собрания следует отразить закрытие убытка по бухгалтерской справке с соответствующим уведомлением руководства компании.

Законодательство не предусматривает возможность выплаты дивидендов или запрет на их выплату при наличии чистой прибыли отчетного года и одновременном наличии непокрытого убытка, полученного за периоды, предшествующие отчетному. Если чистая прибыль отчетного года и нераспределенная прибыль прошлых лет могут суммироваться для выплаты дивидендов, то, по нашему мнению, такая логика суммирования должна применяться участниками и в отношении непокрытых убытков с прошлых периодов. Кроме того, необходимо учитывать требование осмотрительности при ведении хозяйственной деятельности. При выплате дивидендов с игнорированием покрытия убытков прошлых лет возникнет вопрос применения ставки налога на прибыль.

Планом счетов предусматривается начисление дивидендов лицам, являющимся работниками компании, по дебету счета 84 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По нашему мнению, целесообразно такое начисление проводить с применением счета 75 "Расчеты с учредителями" в качестве транзитного (Д-т сч. 84 К-т сч. 75 и Д-т сч. 75 К-т сч. 70), учитывая, что физические лица относятся к категории участников так же, как и юридические лица, и данный прием не противоречит Инструкции по применению Плана счетов.

Остаток по счету 84-2 не может быть направлен на выплату дивидендов, так как он представляет собой распределенную участниками прибыль.

По счету 84-5 формируются суммы по другим операциям, не связанным с получением чистой прибыли от деятельности компании. Вопрос покрытия возникающих убытков по таким операциям нормативно не определен. Поскольку они влекут ухудшение структуры баланса, то, очевидно, компания должна принимать решение о его покрытии за счет чистой прибыли. Кредитовый остаток по этому субсчету не может быть использован на выплату дивидендов, так как он образуется не за счет чистой прибыли.

Что касается отражения операций непосредственно по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 70, 76 (при решениях участников о направлении чистой прибыли на выплату вознаграждений, материальной помощи, на бытовые нужды), то, по нашему мнению, такой подход некорректен, поскольку он противоречит ПБУ 10/99. Согласно этому Положению затраты на социально-бытовые нужды учитываются в течение года по мере их возникновения как прочие расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99). Исполнение подобных решений участников следует отражать записями по дебету счета 84-1 и кредиту счета 84-2.

Другим более простым вариантом получения необходимых аналитических данных может быть открытие к счету 84 трех субсчетов:

84-1 "Прибыль к распределению (убыток)";

84-2 "Прибыль в капитале";

84-3 "Прибыль (убыток) от других операций".

На счет 84-1 относится чистая прибыль или убыток отчетного года. Сумма по принятому участниками решению оставить прибыль нераспределенной остается на этом счете, прибыль, направленная на развитие, переносится на счет 84-2. Дебетовый остаток по счету 84-1 означает убыток, подлежащий покрытию. К данному варианту относится описание рекомендуемых действий по первому варианту.

Итак, нераспределенная прибыль в части, направленной на развитие, и распределенная участниками прибыль на эти же цели не являются противоположными категориями с точки зрения заложенного в них содержания нормативными документами, однако являются противоположными по восприятию - по произношению они являются антонимами. Выражение "учет (или отражение) распределенной прибыли в составе нераспределенной прибыли" абсурдно. Нераспределенная прибыль, отражаемая в бухгалтерском балансе по статье с названием "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в сравнении со словосочетанием "распределенная прибыль" воспринимается как прибыль, которую участники могут направить на выплату дивидендов с учетом того, что они могут выплачиваться за счет прибыли прошлых лет.

Для однозначного понимания нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе полагаем, что в разделе "Капитал и резервы" целесообразно изменить название статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на название "Прибыль в капитале (непокрытый убыток)", а перед этой статьей ввести дополнительную статью с названием "Прибыль к распределению".

По статье "Прибыль к распределению" следует отражать прибыль отчетного года и чистую прибыль прошлых лет, по которой участниками принято решение оставить прибыль нераспределенной, при условии отсутствия непокрытого убытка.

По статье "Прибыль в капитале (непокрытый убыток)" подлежит отражению свернутая сумма прибыли, направленной на развитие, остатка непокрытого убытка и прибыли (убытка) от прочих операций.

При таком отражении данные в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса будут восприниматься однозначно.

Если не вводить дополнительную статью "Прибыль к распределению", то статью "Прибыль в капитале (непокрытый убыток)" следует детализировать.

Необходимость разграничения и раскрытия в бухгалтерской отчетности категорий нераспределенной (чистой) и распределенной прибыли диктуется следующим.

Минимальный размер уставного капитала для обществ с ограниченной ответственностью и непубличных акционерных обществ в настоящее время составляет 10 тыс. руб.

Очевидно, что уставный капитал в размере 10 тыс. руб. при существующих инфляционных процессах не может выполнять функцию источника средств компании. Поэтому участники, не прибегая к увеличению уставного капитала, принимают решения о направлении чистой прибыли на увеличение капитала (на инвестиции, производственное, социальное развитие), которая по действующим правилам учета остается на счете 84.

При реализации решений участников распределенная на цели развития прибыль фактически выполняет функцию источника формирования оборотных и внеоборотных средств хозяйственного общества наравне с уставным капиталом и во многих случаях является решающим элементом в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

Восприятие пользователями бухгалтерской отчетности положительного значения показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском балансе как прибыли, подлежащей распределению между участниками общества, ложное. Такое представление означает, что размер капитала может уменьшиться при вынесении решения участниками о направлении нераспределенной прибыли на выплату им доходов (дивидендов).

По нашему мнению, данные о возможной к распределению между участниками и распределенной на цели развития прибыли на уровне бухгалтерского учета являются важными для собственников, а на уровне бухгалтерской отчетности - важными как для собственников, так и для других ее пользователей.

Реализация предложенных методов учета и составления отчетности требует изменений в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета. Следует отметить, что формы бухгалтерской отчетности в силу Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н в отличие от ранее действующего Приказа являются не рекомендуемыми, а утвержденными. Введение в них изменений не противоречит МСФО, поскольку форма бухгалтерского баланса международными правилами не регламентируется.

Литература

1. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.04.2015) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".

Одной из характерных черт рыночной экономики является конкуренция большинства предприятий между собой.

При подведении итогов работы важнейшим финансовым показателем является прибыль. Ее положительная динамика наряду с другими экономическими показателями свидетельствует об эффективности работы хозяйствующего субъекта.

На дальнейшее развитие оказывает влияние выбор путей распределения прибыли, которая остается в руках собственников предприятия.

Управленческие решения в этом вопросе будут определять стратегию и цели как минимум на ближайший год. Годовые премии сотрудникам, дивиденды, величина и резервного фонда – все это будет зависеть от того, каким образом распределится прибыль после оплаты всех обязательных платежей.

Нераспределенная (другое название – аккумулированная) прибыль – это часть прибыли, оставшаяся в распоряжении предприятия после выплаты налогов, дивидендов, штрафов и других обязательных платежей.

Это понятие тесно пересекается с . Если у компании отсутствуют отложенные налоговые обязательства и начисление дивидендов в течение года не проводилось, то эти показатели в годовой отчетности совпадают. Однако нераспределенная прибыль представляет результирующий показатель за отчетный год и за весь период существования компании, а чистая прибыль – только за отчетный период.

Этот термин в бухгалтерском и экономическом понимании трактуется по-разному. Для бухгалтера это итоговый результат работы, отраженный в отчетности на счете 84. Но он еще фактически не распределен, так как решение о том, куда направить нераспределенную прибыль принимают собственники (акционеры) в период с 1 марта до 30 июня следующего года. Поэтому в экономическом смысле рассматривают прибыль за прошедший год после этой даты, то есть когда бухгалтер произведет все вычеты согласно решению владельцев предприятия.

Как формируется и что в нее входит

Положительный или отрицательный результат от реализации продукции, оказания услуг отражается на активно-пассивном счете 90«Продажи». По дебету счета показывается полная , и другие затраты. По кредиту отражают выручку. Итоговое сальдо переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В осуществляются проводки:

• Дт90Кт99 – получена прибыль;
• Дт99Кт90 – получен убыток.

Операции предприятия, которые относят к операционным и внереализационным, показывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К ним относят:

1. Продажа и сдача в аренду принадлежащих предприятию активов;
2. Уценка и дооценка внеоборотных активов;
3. Операции с иностранной валютой;
4. Вложения в доли бизнеса других компаний;
5. Ликвидация и дарение имущества;
6. Доходы и расходы от операций с ценными бумагами.

Проводки бывают следующими:

• Дт91Кт99 – получена прибыль;
• Дт99Кт91 – получен убыток.

Эта процедура списания итогов по счетам 90 и 91 называется реформацией баланса. Многие экономисты под этим термином понимают непосредственное распределение аккумулированной прибыли со счета 84.

Аналогично на счет 99 переносится сальдо со счетов 76 «Чрезвычайные доходы и расходы» (например, страховое возмещение или потери от стихийных бедствий) и 10 «Материалы» (стоимость принятых товарно-материальных ценностей, которые непригодны в производстве).

Нераспределенная прибыль увеличивается при обнаружении ошибок в бухгалтерской отчетности, которые привели к завышению расходов. А также при невостребованных дивидендах акционерами, если с момента их начисления прошло более трех лет. Соответственно, ошибки, создавшие завышение доходов, уменьшат аккумулированную прибыль.

Не всегда являются денежными средствами в виде наличности или на расчетном счете (уценка основных средств увеличивает прибыль, но денег не прибавляет). Это нужно учитывать при проведении экономического анализа.

В последних числах отчетного года главный бухгалтер проводит списание итогового сальдо (прибыль или убыток) со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль».

Оформляются проводки:

• Дт99Кт84 – при получении прибыли;
• Дт84Кт99 – при получении убытка.

После этого счет 99 обнуляется и до начала следующего года операций по нему не проводят. Счет 84 является активно-пассивным. Перед занесением итоговой суммы аккумулированной прибыли в отчетность из нее вычитается сумма налога на прибыль (впоследствии она может корректироваться).

Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы: Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн. Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь , как это стало просто!

Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток: общее и различия

Эти термины являются абсолютными показателями эффективности работы предприятия. В бухгалтерском учете существенных отличий нет, кроме разницы в проводках по дебету и кредиту. Как правило (хотя и не всегда) убыток покрывают остатками прибыли предшествующих лет, резервным фондом, уставным или добавочным капиталом. Прибыль в отчетном году по решению собственников распределяют по ряду направлений.

Нераспределенная прибыль, входящая в состав пассива баланса, фактически увеличивает собственный капитал хозяйствующего субъекта. Это констатирует эффективность вложенных активов в производство. Детальный анализ покажет, за счет каких именно факторов удалось достичь прибыли.

В Бухгалтерском балансе (форма №1) сумма убытка отражается со знаком «-» и берется в круглые скобки. При его наличии необходимо тщательно проанализировать причины. Это может быть как отрицательный результат продаж и падение конкурентоспособности продукции, так и временное явление при больших инвестициях в производство, которые медленно окупаются.

Порядок и формула расчета

Для АО (акционерных обществ) это дивиденды акционерам, а для ООО (Обществ с ограниченной ответственностью) – выплаты учредителям.

Эти данные берутся из строк 1370 и 2400 . Промежуточные выплаты в течение года из будущей прибыли должны быть отражены в распоряжении по предприятию.

Если в текущем году получена прибыль , то формула расчета будет следующая:

НПотч.год = НПна нач.года + Пчист. – Двыпл.,где
НПна нач. года – нераспределенная прибыль на начало года,
Пчист. – прибыль чистая,
Двыпл. – дивиденды, выплаченные акционерам.

Если в текущем году получен убыток , то формула немного поменяется:

НПотч.год = НПна нач.года – Уб. – Двыпл., где
Уб. – убыток за текущий год.

Значение НПотч.год может быть отрицательным, если убыток за текущий год больше аккумулированной прибыли на начало года. Тогда данный показатель будет называться непокрытым убытком .

Для предприятий разных форм собственности формула может видоизменяться, но принцип расчета одинаков.

Отображение в бухгалтерской отчетности

Нераспределенная прибыль (или непокрытый убыток) входит в состав капитала и резервов предприятия и отображается в пассиве баланса по строке 1370. В годовых бухгалтерских отчетах итоговая сумма показывается уже с учетом предварительных решений по итогам деятельности. То есть за вычетом убытков прошлых лет (если они есть), начисленных дивидендов, отчислений в резервный фонд и других статей расходования. До окончательного утверждения владельцев компании эти цифры могут измениться.

Прошлые отчетные года

Возможны два способа учета аккумулированной прибыли:

• накопительный,
• погодовой.

При первом способе разделение прибыли на отчетный год и прошлых лет путем открытия отдельных субсчетов к счету 84 не производится. Она накапливается нарастающим итогом с начала функционирования предприятия. Если возникает убыток, то он автоматически перекрывается имеющейся прибылью прошлых лет. Это характерно для малых предприятий.

Погодовой способ учета отличается наличием отдельных субсчетов для синтетического учета аккумулированной прибыли в разные периоды.

Варианты счетов второго порядка могут быть различными, например:

• счет 84.1 – Нераспределенная прибыль отчетного года;
• счет 84.3 – Нераспределенная прибыль минувших лет.

В обоих случаях сумма, полученная в минувшие годы, участвует в расчете итогов за отчетный год.

Для получения детальной информации необходимы данные из следующих источников :

• пояснительная записка – может прилагаться к балансу (кроме малых предприятий);
• бухгалтерские проводки по счету 84;
• отчетность прошлых лет.

При обнаружении ошибок в расчете прибыли или убытка за прошлые годы они будут учитываться в финансовом итоге за отчетный год.

Текущий год

Чтобы отразить в бухгалтерии прибыль за текущий год, компания может открыть субсчета к счету 84, например:

• 84.1 – Полученная прибыль;
• 84.2 – Нераспределенная прибыль;
• 84.3 – Использованная прибыль.

Полученный положительный результат текущего года будет отражаться проводкой Дт84.1Кт84.2. Проводки с участием счета 84.3 означают использование прибыли на различные цели.

При любых вариантах учета последняя проводка за отчетный год в Главной книге будет списанием со счета 99 на счет 84. Из этой суммы аккумулированной прибыли уже предварительно высчитан и промежуточные дивиденды или выплаты (если они есть).

Делаются следующие проводки:

• Дт99Кт68 – расчет по налогу,
• Дт84Кт75 (или Кт70) – начисление дивидендов (по счету 70 – премирование работников).

Непокрытый убыток

Для отражения убытка текущего года может быть открыт субсчет 84.4 – Полученный убыток . В случае если он не перекрывается прибылью минувших лет, владельцы предприятия принимают решение погасить его из других источников либо оставить на балансе. В этом случае он считается непокрытым и отрицательное значение переносится в строку 1370.

При погодовом способе учета информация о непокрытом убытке за текущий год и минувшие годы разносится по субсчетам к счету 84 :

• 84.2 – Непокрытый убыток текущего года;
• 84.4 – Непокрытый убыток предшествующих лет.

Порядок проверки

Сведения о передвижениях нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в течение всего года отражаются в Отчете об изменениях капитала (форма №3).

Некоторые субъекты малого бизнеса и некоммерческие организации в годовую отчетность этот отчет могут не включать. Он содержит данные за 3 года, включая отчетный.

Что такое отрицательная нераспределенная прибыль

Это синоним результата «непокрытый убыток». Некоторые экономисты употребляют этот термин в том случае, если убыток возник не по причине отрицательных результатов деятельности.

При обнаружении ошибок на большие суммы в расчете себестоимости, убыток может возникнуть даже у весьма прибыльных компаний.

Направления расходования

После осуществления реформации баланса главный бухгалтер распределяет аккумулированную прибыль по решению владельцев предприятия. Самостоятельно это делать он не имеет права.

По сравнению с другими статьями распоряжаться ей можно более свободно, но в рамках устава компании и закона Типовые проводки на различные направления расходования прибыли будут следующими:

1. Дт84Кт84 – покрытие убытка минувших лет. Также этой проводкой в разрезе отдельных субсчетов счета 84 (например, 84.2/84.3) может отображаться вложение в производство путем приобретения внеоборотных активов;
2. Дт84Кт82 – отчисления в резервный фонд (создание или пополнение);
3. Дт84Кт75 (80) – прирост уставного капитала (для ООО по кредиту счет 75, а для АО – счет 80);
4. Дт84Кт83 – увеличение добавочного капитала.

Не допускается распределять прибыль, если имеется задолженность по вложению в уставный капитал (дебет по счету 75) хотя бы у одного из собственников. Это же правило действует, если величина чистых активов предприятия меньше (или станет меньше после запланированного распределения прибыли) его уставного капитала и резервного фонда, а также в случае . Эти же ограничения действуют на выплату дивидендов по акциям.

Для ООО создание резервного фонда не обязательно, а для АО его размер должен быть прописан в уставе (минимум 5% от уставного капитала). Предприятия формы ООО могут создавать различные фонды расходования прибыли (развития, премирования сотрудников, социальной сферы, благотворительности). Для отражения их в учете возможно открытие любых субсчетов к необходимым счетам.

Для АО законом предусмотрена возможность создания фонда для акционирования работников общества. Денежные средства из него расходуются только на покупку ценных бумаг у акционеров. В дальнейшем сотрудники предприятия могут выкупить свободные акции.

Направление нераспределенной прибыли в производство (как в активы, так и в пассивы), по сути, является открытым самофинансированием. Также это называют реинвестированием или тезаврацией.

Особенностью вложения прибыли в развитие производства является то, что приобретение имущества не уменьшает пассив баланса. При этом актив увеличивается. Фактически прибыль будет израсходована, но размер собственного капитала это не уменьшит. Суммы израсходованных средств будут отражаться на субсчете счета 84. Когда сумма аккумулированной прибыли закончится (сальдо счета 84 станет дебетовым), тогда станет ясно, что дальнейшие вложения в производство осуществляются с помощью оборотных средств.

Источники покрытия убытка

Полученный убыток показывает уменьшение объема собственного капитала в пассиве баланса. Поскольку другие статьи 3 раздела остались неизменными, допускается списать убыток различными путями.

Проводки по источникам покрытия убытка:

• Дт82Кт84 – покрытие за счет средств резервного фонда;
• Дт84Кт84 – покрытие за счет аккумулированной прибыли предшествующих лет (проводка в разрезе отдельных субсчетов);
• Дт83Кт84 – погашение за счет добавочного капитала;
• Дт80Кт84 –уменьшение уставного капитала (он приравнивается к сумме чистых активов) на величину убытка;
• Дт75Кт84 – погашение убытка за счет средств собственников.

В получении прибыли предприятия и ее повышении заинтересованы все участники экономических отношений. Она является главным источником чистого дохода общества, повышая уровень жизни населения.

О том, что такое нераспределенная прибыль рассказано в следующем видео уроке:

• Назначение статьи: отражение сведений о нераспределенном финансовом результате текущего года и прошлых лет.
• Строка в бухгалтерском балансе: 1370.
• Номера счетов, включаемых в строку: остаток счета (дебетовый или кредитовый).

По истечению года на общем собрании акционеров общества или учредителей организации принимается решение о распределении чистой прибыли фирмы. Часть финансового результата, который не был распределен между участниками, признается нераспределенной прибылью текущего года. При отрицательном финансовом результате появляется информация о возникшем непокрытом убытке фирмы.

В бухгалтерском учете компании нераспределенная прибыль или непокрытый убыток фиксируется на сч.84. На нем обособленно по разным субсчетам отображается нераспределенный финансовый результат текущего года и прошлых периодов.

Примечание от автора! Сч.84 является активно-пассивным, поэтому может быть дебетовый остаток (сумма непогашенного убытка) и кредитовое сальдо (сумма нераспределенной прибыли), в зависимости от результатов деятельности компании.

Строка 1370 баланса бухгалтерской отчетности относится к разделу Капитал и резервы пассивной части баланса: здесь отражается собственный капитал фирмы в части нераспределенной прибыли. Сведения за все года суммируются и отображаются одной строкой. Также в данной строке фиксируется информация о непокрытых соответствующими источниками финансирования убытках текущего года и прошлых периодов.

Нераспределенная прибыль

Строка 1370 - часть чистой прибыли, не израсходованная на нужды организации.

Примечание от автора! Под чистой прибылью в бухгалтерском учете понимается итоговый положительный финансовый результат деятельности фирмы, который остается после погашения всех обязательств в части уплаты обязательных налогов, сборов, страховых отчислений в бюджет.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета, финансовый результат деятельности предприятия отображается в Кт99. В конце года проводится процедура реформации баланса (закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета). Один из результатов данной процедуры - перенос остатка с Кт99 в Дт84 в части нераспределенных доходов данного периода.

Нераспределенная прибыль может быть израсходована на следующие нужды:

• выплата дивидендов акционерам или учредителям фирмы;
• увеличение размера уставного фонда компании (после официальной регистрации изменений в учредительной документации);
• создание резервов: перевод части нераспределенной прибыли в резервный капитал компании;
• погашение убытков прошлых лет.

Примечание! В течение года движений по Дт84 без решения учредителей компании быть не может.

Непокрытый убыток

Убытки в результате деятельности организации могут образовываться в следующих случаях:

• издержки фирмы превышают полученные доходы как по основной деятельности, так и по операциям, не связанным с основной финансово-хозяйственной деятельностью;
• выявлены существенные ошибки прошлых отчетных периодов;
• приняты корректировки в учетной политике фирмы.

Строка 1370 бухгалтерского баланса - отражение убытков, которые не были покрыты возможными источниками финансирования. Данные за прошлые периоды и текущий год суммируются.

Источники покрытия убытков:

• средства уставного фонда: доведение величины уставного фонда до чистых активов фирмы. Уменьшение уставного капитала должно производиться в пределах, установленных законодательством (минимальный порог для публичных АО - 100 тыс. рублей, для непубличных АО и ООО - 10 тыс. рублей).
• средства резервного фонда компании;
• целевое инвестирование учредителями организации (вклады собственников компании, не влияющие на распределение долей и величину уставного капитала);
• нераспределенная прибыль прошлых лет.

Нормативное регулирование

Использование 84 счета для формирования сведений о наличии нераспределенной по итогам года прибыли компании (возникновения непокрытого убытка) осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и иными нормативными документами.

Практические примеры учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

Пример 1

В 2017 году выручка от продажи товаров ООО «Солнышко» составила 2 млн рублей (без НДС). Себестоимость товаров, которые были реализованы, составила 1 млн рублей (закупка у поставщиков, транспортировка и т. д.). Прочие издержки фирмы - 70 тыс. рублей.

Хозяйственные операции

930 тыс. рублей - чистая прибыль ООО.

Из конечного финансового результата компании был уплачен налог на прибыль в бюджет.

186 тыс. рублей - расчеты с ИФНС России.

После проведения процедуры реформации баланса была сделана следующая проводка

744 тыс. рублей - отображена нераспределенная прибыль общества.

В бухгалтерском балансе ООО «Солнышко» по итогам 2017 года в строке 1370 будет сумма 744 тыс. рублей.

Пример 2

В результате анализа финансово-хозяйственной деятельности компании «ЯР» был выявлен убыток по итогам деятельности в 2017 году. Убыток по состоянию на 01.01.2018 составил 40 тыс. рублей. Учредителями компании было принято решение покрыть убыток за счет собственного целевого финансирования.

Хозяйственные операции

15 тыс. рублей - внесение наличных учредителями.

25 тыс. рублей - перечисление учредителями денежных средств на расчетный счет фирмы.

40 тыс. рублей - покрыт убыток целевыми взносами учредителей.

Распространенные проводки по нераспределенной прибыли (непокрытому убытку)

1. Процедура реформации баланса
2. Списание убытка

   Дт84 Кт84 - за счет доходов прошлых периодов.

   Дт82 Кт84 - средствами уставного капитала.

   Дт75 Кт84 - целевым финансированием учредителей.

   Дт80 Кт84 - доведением уставного фонда до величины чистых активов.

Нераспределенная прибыль – это остаток чистой прибыли за прошлые годы. В статье подробнее разберемся, что такое нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), как она формируется, как отражается в балансе, какие проблемы возникают при ее использовании и как финансовый директор может их решить.

В понятии нераспределенная прибыль многих сбивает с толку слово «нераспределенная». Давайте разбираться. Далее для более легкого восприятия материала под прибылью будем понимать именно нераспределенную прибыль.

Что такое нераспределенная прибыль и как она формируется

Нераспределенная прибыль – это остаток чистой прибыли за прошлые отчетные годы деятельности компании. Нераспределенная прибыль, как собственный источник финансирования, может ежегодно прирастать и обеспечивать развитие бизнеса. С точки зрения статей баланса это означает, что ежегодное увеличение собственного капитала сопровождается перемещением между статьями актива баланса. Для распределения прибыли требуются решение общего собрания участников (см. также про налог на прибыль организаций ).

Скачайте и возьмите в работу :

Учетная политика Документ регулирует правила отражения доходов и расходов компании, долгосрочных и текущих активов, авансов от покупателей, займов, а также налогов к уплате

Порядок учета прибыли и убытков в управленческой отчетности Если необходимо закрепить классификацию доходов и расходов, а также правила и порядок учета в управленческом учете, этот документ можно использовать в качестве образца.

Нераспределенная прибыль в балансе

Чистая прибыль в течение и по итогам отчетного периода отражается на балансовом счете 99.

Нераспределенная прибыль за годы деятельности предприятия аккумулируется по кредиту активно-пассивного счета 84 «Нераспределенная прибыль», а непокрытый убыток – по дебету. Отрицательное значение этого раздела в балансе может говорить, как о первых годах существования предприятия, так и о продолжительном убытке.

Учет нераспределенной прибыли

В бухгалтерском балансе для учета используется строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Правильным будет запросить аналитику по 84 счету, который является синтетическим и к нему рекомендуют для аналитических целей открывать субсчета:

• 84.1 – прибыль, подлежащая распределению – сумма прибыли, которую собственники бизнеса решили распределить;
• 84.2 – убыток, подлежащий покрытию;
• 84.3 – нераспределенная прибыль в обращении – сумма прибыли, которую решено оставить в обороте;
• 84.4 – прибыль использованная – сумма прибыли, которую распределили на расширение деятельности предприятия.

Бухгалтерские проводки

Информация о бухгалтерских проводках по направлениям использования прибыли и обобщена в таблице 1.

Таблица 1 . Основные направления использования чистой прибыли

	Направление использования нераспределенной прибыли	Прямая проводка		Влияние на нераспределенную прибыль и собственный капитал
	Формирование резервного капитала
	Формирование добавочного капитала			Уменьшение, но движение внутри собственного капитала
	Погашение убытков прошлых лет			Движение внутри нераспределённой прибыли
	Увеличение уставного капитала			Уменьшение, но движение внутри собственного капитала
	Выплата дивидендов			Уменьшение нераспределенной прибыли и собственного капитала
	Инвестиции			Движение внутри нераспределенной прибыли

Если не вести аналитику по счету 84, то информация будет обезличена также как в строке баланса и по изменению начальных остатков составляющих собственного капитала увидим только формирование резервного, добавочного и уставного капиталов (если они конкретно в этом году формировались), . Но зафиксировать распределение прибыли на все, что не изменяет сальдо 84 счета, – покрытие убытков, инвестиции – не получится, и по умолчанию может считаться, что прибыль действительно была не распределена. Кроме того, многие действительно уверены, что если прибыль распределена, то она должна уйти из баланса, забывая, что без этого не будет приращения активов.

Проблемы использования нераспределенной прибыли

Большинство недопониманий и споров связаны с направлениями использования прибыли, хотя они общеприняты, должны быть указаны в уставе. Но очень часто, когда мы защищали бизнес-план, годовой отчет и затрагивали тему распределения источников финансирования можно было слышать: «у предприятия вся прибыль предприятия не распределена», «если вся прибыль была распределена, почему она осталась в балансе?» и т.п.

Почему же так происходит? Основная причина в том, что нет единого документа, который бы регламентировал все споры по данному вопросу. Российское законодательство не содержит специальных положений, которые регулируют вопросы распределения прибыли, и руководствоваться надо общими нормами законов. В то же время сами законы об Акционерных обществах и Обществах с ограниченной ответственностью не говорят о том, как отразить распределение нераспределенной прибыли в бухучете. В нормативных актах по бухучету есть информация о том, как посчитать прибыль, но о том, как ее потратить есть только упоминание в плане счетов без конкретики. Налоговая инспекция, обычная аудиторская проверка не контролируют, верно ли определена сумма нераспределенной прибыли.Е е можно подтвердить по итогам ежегодной инвентаризации и индивидуального заказа при аудиторской проверке.

Усиливает споры то, что каждый из его участников смотрит только с точки зрения своей предметной специализации: бухгалтер – с точки наличия проводок в плане счетов, юрист – с позиции непротиворечивости законодательству, финансовый менеджер – с учетом экономической природы источников и потребности в финансировании.

Распределение прибыли на инвестиции

Существует мнение, что распределять прибыль на инвестиции не нужно. В некоторых достаточно уважаемых источниках можно прочитать категоричное «… прибыль потратить только на дивиденды, на приобретение активов все равно тратятся «живые» деньги, а не прибыль». Здесь подменяют два базовых понятия: источник финансирования и денежный поток. Денежный поток необходим для того, чтобы выплатить и дивиденды. Если при планировании деятельности мы закладывали определённый уровень чистой прибыли, и он получен, то он заактирован в выручке через цену на продукцию / работу / услугу предприятия и при правильном управлении оборотным капиталом будет обеспечен денежным потоком (исключение будет для операции, которые денежным потоком не сопровождаются).

В отношении инвестиций необходимо отметить следующее. Если объем инвестиций таков, что плановой амортизации достаточно, чтобы закрыть потребности и оплатить эти расходы за счет ее включения в цену товара / услуги / работы, то прибыль на инвестиции не распределятся именно из-за отсутствия экономической потребности и прибыль остается нераспределенной.

Допустим, размер инвестиционной программы намного превышает суммарный источник амортизации. Тогда есть экономический смысл распределить прибыль на финансирование инвестиций. Совершенно логично, что при этом как источник все остается на балансе предприятия, так как создается новый актив и происходит капитализация компании.

Пример

Рассмотрим на примере. Хозяйственная операция: мы приобрели основное средство (далее - ОС) стоимостью 118 тыс. руб. с НДС

Таблица 2 . Проводки по приобретению основного средства

	Наименование операции	Прямая проводка		Сумма, тыс. руб.
	Возникновение обязательства по оплате ОС
	Отражение входного НДС
	ОС введено в эксплуатацию
	Оплата поставщику за ОС
	НДС принят к вычету
	Использование чистой прибыли на приобретение ОС

Если для приобретения ОС привлекаются кредиты, то не возникает вопрос, почему после оплаты и ввода объекта сальдо 66 счета не уменьшается. Абсолютно то же самое происходит, когда источником финансирования инвестиций становится прибыль прошлых лет: кредитовое сальдо по счету 84 остается без изменения. С одной разницей, что прибыль на балансе предприятия остается, а кредит после погашения его уходит. Аккумулируется такая прибыль на субсчете 84.4 – прибыль использованная.

Допустим, мы планируем просто увеличить объем продаж, не приобретая дополнительных основных средств и не делая долгосрочных капитальных вложения, а нам надо увеличить оборотные активы. Это тоже стратегия развития предприятия. Можем ли мы прибыль направить на это? В этом случае прибыль надо оставить нераспределенной, но денежный поток, ее сопровождающий, работает на развитие предприятия.

Если придерживаться логики субсчетов к 84 счету, то прибыль, которую решили временно не распределять отражается на субсчете 84.3. Решение о ее распределении можно провести в любое время, а не только по итогам года. Для этого надо провести специальное тематическое собрание и утвердить решение. Пока этого решения нет, то прибыль находится в обороте. Она может в виде денежного потока быть вовлечена в операционный цикл предприятия с целью последующего увеличения объемов продаж. В случае успешной деятельности может быть сгенерирована дополнительная чистая прибыль. Она может быть в качестве свободных денежных средств размещена на депозит или НСО и также генерировать дополнительную прибыль или же временно закрыть потребность в операционных кредита и займах и позволить сэкономить на процентах. Но важно понимать, что это в этом случае речь идет не о прибыли как источнике финансирования, а о свободном денежном потоке, который при определенно высоком уровне платежеспособности ей соответствует. Сама прибыль остается до решения собственников и акционеров нераспределенной.

Можно ли распределить прибыль на погашение кредита

Сейчас есть точка зрения, что прибыль можно распределить и на погашение кредита. В основе этого рассуждения также закладывается подмена понятия источник финансирования и денежный поток. Платой за пользование кредитными ресурсами является процентная ставка за период действия договора; за пользование прибылью как источником развития предприятия платой являются дивиденды учредителям, но механизм их формирования разный. Мое мнение - экономического смысла заменять природу источника финансирования нет и для гарантированного освобождения денежного потока можно временно прибыль не распределять на другие цели, т.е. оставить на также, как и в примере с увеличением оборотных активов на субсчете 84.3 – нераспределенная прибыль в обращении. На самом деле для финансиста - это сумма контрольный показатель по поддержанию платежеспособности. В случае принятия решения о направлении этой прибыли на дивиденды, на долгосрочные вложения, он должен быть готов вывести эту сумму из оборота или перераспределить без угрозы платежеспособности и ликвидности предприятия.

Аудит нераспределенной прибыли

Для того чтобы избежать распределения уже распределенной прибыли и в перспективе не столкнуться с внезапной потерей платежеспособности, очень важно при инвентаризации нераспределенной прибыли в балансе проводить ее качественный аудит.

Как следует из самого определения нераспределенной прибыли, аудит надо проводить по двум направлениям. Сначала проверить само формирование нераспределенной прибыли, что соответствует аудиту чистой прибыли за каждый год. Затем идет проверка корректности решения учредителей в части выполнения законодательных ограничений по поводу дивидендов для ООО и АО и формирования резервного капитала для АО. И после подтверждения этого инспектируется соответствие сумм распределенной прибыли и целевого использования принятым решениям, а также сроков их исполнения. Последнее касается не только дивидендов, но и формирования уставного капитала дочернего общества. Роли бухгалтерии, корпоративного и финансового отдела, разные, но цель одна – правильное распределение и распоряжение таким источником финансирования как прибыль.

Для бухгалтера решение учредителей – это первичный документ, по которому он проводит хозяйственные операции по распределению прибыль в учете. Финансовому менеджеру важно подтвердить экономическую обоснованность источника и обеспеченность его денежным потоком. Корпоративный отдел подтверждает отсутствие имеющихся законодательных ограничений для такого распределения и документальное оформление решений.

Отдельно хотелось бы отменить важность восстановления распределения прибыли, которая может потребоваться по итогам аудита. Если корпоративные документы по распределению прибыли оформлены не были, а экономический смысл распределения при анализе деятельности предприятия подтверждается, то необходимо все решения оформить, а аналитику 84 счета привести в соответствие для принятия в дальнейшем правильных решений по источникам финансирования.

Для удобства изучения материала, статью нераспределенная прибыль разбиваем на темы:

На счете 99 "Прибыли и убытки" бухгалтером выводится или кредитовое (прибыль) или дебетовое (убытки) сальдо. Это сальдо, еще до утверждения собственником должно быть перенесено на счет 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это должна быть последняя за отчетный год проводка в главной книге.

Если была получена прибыль, то бухгалтер делает запись:

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Если был получен убыток, то бухгалтер пишет:

Дебет 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Только в следующем за отчетным годом, после того как собственник (например, общее собрание акционеров), утвердит распределение прибыли, только тогда бухгалтер проводит по общепринятой практике реформацию баланса. И по счетам главной книги, на основе решения собственника, бухгалтер начинает реформацию баланса, суть которой теперь сводится к списанию целевых сумм со счета 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на цели, определенные собственником.

Оставшаяся после этого прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в виде кредитового сальдо на счете 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия ), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Поэтому в соответствии с источником покрытия убытков на счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:

А) в части его покрытия за счет ранее начисленных сумм резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный капитал"
Кредит 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Б) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дебет 84 "нераспределенная прибыль прошлых лет"
Кредит 84 "Непокрытый убыток отчетного года"

В) в случае уменьшения уставного капитала при доведении его до величины чистых активов

Дебет 80 "Уставный капитал"
Кредит 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Г) если собственники приняли решение погасить убыток за свой счет, то делается запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями"
Кредит 84 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Д-т 99 «Использование прибыли»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Курсовые валютные разницы (положительные или отрицательные) возникают в связи с пересчетом по действующему курсу Центрального банка РФ наличной валюты на банковских счетах и расчетов, осуществляемых в конвертируемой валюте.

Еще раз напоминаем, что результат от операционных и внереализационных доходов и расходов, выявленный на счете 91 «Прочие доходи и расходы» в виде прибыли или убытка, в конце месяца переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли делается бухгалтерская запись:

v Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки».

При получении убытка:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

Чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Они учитываются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

К чрезвычайным доходам относятся: страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

Полученное страховое возмещение отражается записью:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному »
К-т 99 «Прибыли и убытки».

Стоимость принятых материальных ценностей, полученных от списания непригодных к использованию активов отражается:

Д-т 10 «Материалы»
К-т 99 «Прибыли и убытки».

В состав чрезвычайных расходов могут включаться потери от стихийных бедствий, забастовок, национализации, мятежей, террористических актов и других аналогичных событий.

Внереализационные и чрезвычайные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в следующем порядке: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании или они признаны должником; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек; суммы дооценки активов - в том отчетном периоде, когда была произведена переоценка; другие поступления - по мере образования. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

Учет нераспределенной прибыли

По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистого убытка отчетного года списывается:

К-т 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т.д.

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) распределяется чистая прибыль. Она может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов и на другие цели.

В соответствии с законодательством РФ акционерные общества и организации с иностранным капиталом резервируют капитал за счет остающейся в распоряжении организации прибыли в установленных процентах от уставного капитала. Остальные организации формируют резервный капитал добровольно в соответствии с учредительными документами. Резервирование капитала особенно важно для обеспечения гарантий по правам требования кредиторов.

При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли делается запись:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 82 «Резервный капитал».

В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, раз в полгода или раз в год по результатам года.

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются налогом у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам, - по ставкам налога на доходы физических лиц.

Суммы налога, удержанные по дивидендам, отражают:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам).

Дивиденды, начисляемые физическим лицам, работающим в данной организации, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в составе дохода работников за календарный год.

В этом случае делают бухгалтерские записи:

Начислены дивиденды

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Удержан налог с доходов физических лиц

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров.

Выплата дивидендов отражается:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Не полученные в течение трех лет дивиденды учитываются в составе прочих доходов акционерного общества:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

Раскрытие информации о доходах в бухгалтерской отчетности

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» в составе информации об в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

О порядке признания выручки организации;
о способе определения готовности работ, услуг, продукции.

Выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный период, отражаются по каждому виду деятельности.

В соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» по каждому виду деятельности должны быть отражены в отчетности и расходы по видам деятельности.

Если выручка получена в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

Общее количество организаций, с которыми заключены данные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
способ определения продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, незачисляемые на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Основные составляющие финансового результата организации приведены в отчете о прибылях и убытках.

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Кто принимает решение о направлениях использования чистой прибыли? Как правильно отразить ее в бухгалтерском балансе? Какие разъяснения по этому поводу дает Минфин РФ? В этих и других вопросах вам поможет разобраться данная статья.

ООО ранее не распределяло полученную чистую прибыль. Можно ли расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, например убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, списывать не на счет 91, а сразу на счет 84?

Неиспользованная чистая прибыль прошлых лет может быть использована только на цели, определенные уставом общества или по решению общего собрания участников ООО.

Прочие расходы, в том числе и не учитываемые при налогообложении, организация не вправе отражать на счете 84, а должна отражать на счете 91. Это касается также убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Обоснование вывода. Распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон № 14-ФЗ)).

Направление использования чистой прибыли отчетного года и прошлых лет определяется решением общего собрания, которое, в свою очередь, отражается в протоколе общего собрания. Это и есть документ, определяющий порядок использования чистой прибыли (п. 6 ст. 37 Закона № 14-ФЗ).

В некоторых случаях чистая прибыль может распределяться и без дополнительного решения общего собрания участников организации. Так, уставом общества может быть определено, на какие цели вправе использовать чистую прибыль общество, а также может быть предусмотрен порядок направления чистой прибыли на создание резервного и иных фондов (п. 1 ст. 30 Закона № 14-ФЗ), на погашение убытков прошлых лет. Размер направляемой на эти цели прибыли может быть также определен уставом. Однако решение о направлении чистой прибыли на указанные цели могут принять и участники общества на общем собрании.

Чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью, может быть направлена по решению общего собрания участников на:

Увеличение уставного капитала (ст. ст. 17, 18 Закона № 14-ФЗ);
- погашение убытков прошлых лет;
- выплату дивидендов (ст. ст. 28, 29 Закона № 14-ФЗ);
- формирование резервного капитала организации (ст. 30 Закона № 14-ФЗ);
- производственное развитие организации (например, расходы на оплату объектов основных средств);
- создание фондов специального назначения (ст. 30 Закона № 14-ФЗ):
- фонда социальной сферы;
- фонда потребления (премирование работников, оказание материальной помощи) и т.д.

Нераспределенная прибыль является составной частью собственного капитала организации. Капитал организации - это важнейшая характеристика ее хозяйственной отчетности.

Определение капитала организации дано в п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997): "Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации".

Иными словами, капитал организации состоит из:

Инвестиционного капитала (уставный капитал и добавочный капитал);
- накопленного капитала (капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено собственниками в организацию: нераспределенная прибыль и резервный капитал).

Таким образом, наряду с уставным капиталом прибыль, накопленная за все время деятельности организации, должна быть отражена в бухгалтерском балансе в полном объеме за все время ее деятельности, несмотря на то, что данные средства, находясь в обороте, могут использоваться организацией в процессе ее деятельности.

В соответствии с п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н), нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Итак, нераспределенная чистая прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошедшие отчетные годы после налогообложения.

В соответствии с письмом Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60 нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой ту часть прибыли, которая осталась в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и прочее).

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на одноименном счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Аналитический учет по счету 84 должен обеспечивать наличие информации о направлениях использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (строительству) нового имущества и еще не использованные средства прибыли, могут разделяться. В связи с этим организация имеет право открыть к этому счету необходимые ей субсчета.

Таким образом, по решению общего собрания участников ООО, оформленного протоколом, нераспределенная прибыль на счете 84 может быть направлена на определенные указанным документом цели и отражаться проводками по субсчетам:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль" Кредит 84, субсчет " Направление средств на..."
- часть нераспределенной прибыли, направленная на финансирование..., на выплату... и т.п.;
а после использования на основании документов:
Дебет 84, субсчет "Направление средств на..." Кредит 84 "Использование средств на..." - отражено использование средств на... (указать цели).

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Прочие расходы перечислены в п. п. 11-13 ПБУ 10/99, к ним, в частности, относятся убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

На основании п. 80 Положения № 34н прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Данной инструкцией не предусмотрено отражение расходов организации на счете 84.

Таким образом, прочие расходы, в том числе и не учитываемые при налогообложении, организация не вправе отражать на счете 84. Данный вывод относится и к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году.

Указанный вывод подтверждают письма Минфин России от 19.12.2008 № 07-05-06/260, от 19.06.2008 № 07-05-06/138, от 12.01.2006 № 07-05-06/2, от 19.12.2006 № 07-05-06/302. Более поздние письма Минфина России с разъяснениями по указанному вопросу нами не обнаружены.

Нераспределенная прибыль проводки

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" служит для отражения информации о формировании и изменении суммы чистой прибыли (непокрытого убытка) организации. Прибыли и убытки организации, накапливаются в течении года нарастающим итогом и формируют в итоге финансовый результат, который распределяется в следующем порядке.

В первую очередь осуществляются расчеты с бюджетом по налогу на прибыль и иным налогам и сборам. Из оставшейся части должны быть выполнены обязательные отчисления для формирования фондов, предусмотренных действующим законодательством и уставом организации. Оставшаяся часть средств образует чистую прибыль. Законодательство предоставляет право организации использовать чистую прибыль по своему усмотрению, в частности, на развитие производства, выплату дивидендов, материальное поощрение персонала и пр. Именно суммы чистой прибыли и их изменения отражаются в учете при помощи синтетического счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По итогам года сумма чистой прибыли отражается по кредиту счета в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так же в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", учитывается сумма убытка, полученного в результате хозяйственной деятельности организации за тот же период времени.

Некоторые типовые проводки по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль":

Некоторые типовые проводки по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль":

Нераспределенная прибыль отчетного года

На сегодняшний день существует огромное количество актуальных вопросов, относящихся к учету капитала собственников, связанных с проблемами, как теории, так и практики. Например, к их числу можно отнести вопросы первого общеизвестного применения данного термина, спорность включения некоторых составляющих в структуру капитала, отражения их на счетах бухгалтерского учета и неоднозначности их отражения в отчетности и другие не менее актуальные вопросы. Касательно структуры капитала собственников не вызывает сомнения факт включения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка в ряды его составляющих.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с учетом формирования и распределения данного объекта.

Чистая прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций.

Учет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Изначально финансовый результат (прибыль или убыток) начинает формироваться путем сопоставления факторов финансового результата на счетах учета доходов и расходов, после чего в виде прибыли или убытка текущего года перемещается на счет прибылей и убытков. Причем в первый год в информационной системе предприятия в наличии имеется только один счет финансового результата - 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года финансово-результатный счет закрывается, т. е. из принимается сумма предварительного расчета налога на прибыль следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (1).

Если по итогам года достигнут положительный финансовый результат, то ведется речь о нераспределенной прибыли, если отрицательный - о непокрытом убытке.

Сумма чистой прибыли отчетного года, сформированная в порядке, установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету, на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а сумма чистого убытка - в дебет указанного счета.

Таким образом, нераспределенный остаток прибыли отчетного года переносится в Главную книгу следующего года следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли или убытки"
К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (2а).

Сумма чистого убытка отчетного года списывается проводкой:

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (2б).

1 января года, следующего за отчетным, также открывается финансово-результатный счет 99 "Прибыли или убытки". Предприятие на данном этапе не имеет права распределять остаток прибыли закончившегося года до согласования с налоговыми органами налога на прибыль, которое проводится в течение 90 дней после окончания отчетного года. Если ранее рассчитанная сумма налога (запись 1) окажется менее согласованной суммы, работники налоговой службы вносят исправления путем зачеркивания цифр, проходящих по проводкам (записи 1 и 2а), чего делать не рекомендуется в силу того, что здесь следует руководствоваться стандартами, регламентирующими учет событий после отчетной даты.

К национальным нормативным документам, регламентирующим учет событий после отчетной даты, относится Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н. В нем приведен перечень событий после отчетной даты, в число которого включено обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Следует напомнить, что событием после отчетной даты согласно ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с п. 10 ПБУ 7/98, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

В случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.

В международном учете к нормативным документам, регламентирующим учет событий после отчетной даты, относится 10 "События после отчетной даты".

События, происходящие после отчетной даты, в соответствии с МСФО 10 - это события, которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения о публикации .

В данном стандарте рассматриваются несколько классификаций событий после отчетной даты.

Так, могут быть выделены следующие два типа таких событий: дающие дополнительное подтверждение обстоятельствам, которые имелись на отчетную дату; указывающие на обстоятельства, возникающие после отчетной даты.

Также события после отчетной даты могут быть благоприятными или неблагоприятными.

Кроме того, выделяются еще два вида событий: корректирующие события; некорректирующие события.

Корректирующие события - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, дающие подтверждение условиям, которые имелись по состоянию на отчетную дату, и которые требуют внесения изменений в показатели финансовой отчетности.

Некорректирующие события - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, указывающие на условия после отчетной даты.

Таким образом, по мнению авторов, в данном случае (в случае обнаружения налоговыми работниками ошибки при начислении налога на прибыль - корректирующее событие) рекомендуется делать корректирующие записи, отражающие доначисление налога на прибыль следующими бухгалтерскими записями:

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (3).

Окончательный расчет по налогу на прибыль должен быть произведен не позже 28 марта года, следующего за отчетным.

При этом делается следующая запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 51 "Расчетные счета" (4).

Далее (не позже 180 дней по окончании года) необходимо распределить прибыль закончившегося отчетного года. В силу подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" утверждение годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества, а также распределение прибыли (покрытие убытков) и объявление дивидендов по результатам финансового года относятся к компетенции общего собрания акционеров, проводимого в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным.

В соответствии с действующим российским законодательством чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества по результатам финансового года, может быть направлена на: формирование резервного капитала организации; выплату дивидендов (доходов); покрытие убытков прошлых лет (при условии их наличия); присоединяться к чистой прибыли прошлых лет (капитализироваться, т. е. направляться на расширение производства); иные цели.

Формирование и распределение резервного капитала

Счет 82 "Резервный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. Резервный фонд (капитал) акционерного общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Он не может быть использован для иных целей. Размер его утверждается в уставе и должен быть не менее 5% уставного капитала общества. Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений. Их размер предусматривается уставом и до достижения размера, установленного уставом общества, не может быть менее 5% от чистой прибыли.

Отчисления в резервный капитал отражаются записью:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль"
К-т сч. 82 "Резервный капитал".

Уменьшение средств резервного капитала отражается по дебету счета 82 "Резервный капитал".

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается записью:

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Погашение облигаций акционерного общества за счет средств резервного капитала в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта отражается проводкой:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал"
К-т сч. 66 "Краткосрочные кредиты и займы", 67 "Долгосрочные кредиты и займы".

Покрытие убытков прошлых лет. Покрытие убытков прошлых лет за счет прибыли отчетного года отражается записью:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"

Если сумма прибыли достаточна, чтобы покрыть убытки прошлых лет, то сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" показывает сумму нераспределенной прибыли, если недостаточна - сумму убытков.

Если по итогам отчетного года организацией выявлен убыток, то его списание с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" в корреспонденции со счетами:

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - когда на погашение убытка направляется нераспределенная прибыль прошлых лет;
82 "Резервный капитал" - когда на покрытие убытка направляются средства резервного капитала;
80 "Уставный капитал" - если на основании решения общего собрания величина уставного капитала доводится до величины чистых активов организации;
75 "Расчеты с учредителями" - покрытие убытка простого товарищества погашается за счет целевых взносов его участников.

Общее собрание акционеров может принять решение не погашать убыток отчетного года, а оставить его на балансе организации.

Приобретение имущества

Одним из источников финансирования капитальных вложений, направляемых на финансовое обеспечение производственного развития организации, являются средства нераспределенной прибыли.

При осуществлении капитальных вложений организации постепенно переходят в состав внеоборотных активов. При этом при отражении в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств изменяется лишь актив бухгалтерского баланса. Сам же источник финансирования, отраженный в пассиве бухгалтерского баланса, не уменьшается.

Таким образом, несмотря на то, что прибыль организации, направленная на приобретение объектов основных средств, фактически будет израсходована, в этот факт никак не отразится.

Суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, направленные на приобретение нового имущества организации, целесообразно отразить в бухгалтерском учете внутренней корреспонденцией по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток" позволят организации получить информацию об израсходованных суммах прибыли на приобретение объектов основных средств.

В целях действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" целесообразно открыть субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение основных средств".

По мере использования прибыли на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" применяется внутренняя корреспонденция по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Когда после очередной бухгалтерской записи по внутренним субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" станет дебетовым, можно говорить о том, что организация использует в качестве источника финансирования капитальных вложений, направляемых на обеспечение производственного развития предприятия, оборотные средства.

Информацию о том, какую сумму прибыли организация использовала на капитальные вложения, многие специалисты рекомендуют отразить в к балансу. Дело в том, что пользователи отчетности вправе получать дополнительные данные, которых нет в балансе, но без которых нельзя оценить реальные финансовые результаты деятельности организации.

Выплата дивидендов

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале компании.

С момента возникновения акционерных обществ получила признание идея, что их капитал должен быть неприкосновенным. Собственники могли получить в свое распоряжение только вновь созданную прибыль, которая и рассматривалась как база для выплаты дивидендов. А капитал общества затрагивать было нельзя. Это связано со следующим правилом: собственность фирмы автономна по отношению к собственнику.

В наше время это правило вошло в официальные нормативные документы как допущение имущественной обособленности. Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, сказано следующее: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации. Таким образом, капитал акционерного общества ни при каких обстоятельствах не может уменьшаться по сравнению с вложенной величиной. Первоначальная сумма вложенного капитала может увеличиваться, но после этого она не может уменьшаться. Акционеры согласно ст. 31 и 32 Федерального закона от 24.11.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" имеют право на получение дивидендов. Это право реализуется путем принятия решения о выплате дивидендов на общем собрании акционеров. В соответствии со ст. 48 этого же закона общее собрание акционеров по итогам финансового года должно утвердить бухгалтерскую отчетность и принять решение о выплате дивидендов. Совет директоров устанавливает размер дивидендов, в пределах которого собрание акционеров может установить величину начисляемых дивидендов. Если же акционеры не согласны с предельной величиной дивидендов, они могут обжаловать решение совета директоров в суде. Решение собрания акционеров должно содержать также указание на порядок использования или направления прибыли отчетного года: на выплату дивидендов, создание резервов и т. д. Акционерами может быть принято решение о нераспределении прибыли, что автоматически повлечет невыплату дивидендов.

Однако наибольший интерес представляет приобретший дискуссионный характер вопрос о выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной за периоды, предшествующие отчетному финансовому году.

Одна группа специалистов полагает, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году, другая утверждает, что распределению может подлежать прибыль, полученная по результатам деятельности за весь период существования предприятия.

В пользу первой интерпретации нормативных документов говорит следующее:

Прибыль прошлых лет в течение всего отчетного года фигурирует в составе собственного капитала организации, прибыль текущего финансового года участвует в обороте только последнего отчетного года, и то не полностью, т. е. первая в существенной степени является причиной возникновения второй;
- не распределив часть прибыли любого финансового года, акционеры тем самым просто увеличивают функционирующий рабочий капитал организации;
- выплата дивидендов за счет прибыли предыдущих отчетных периодов с неизбежностью предполагает необходимость использования оборотных средств организации, что, конечно, противоречит допущениям об имущественной обособленности и непрерывности деятельности организации;
- предыдущая редакция Федерального закона "Об акционерных обществах" прямо указывала, что дивиденды могут выплачиваться только из прибыли текущего года. В ныне действующей редакции речь идет о чистой прибыли. Однако ошибочно было бы делать вывод, что теперь можно выплачивать дивиденды как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Если бы это действительно было так, то закон содержал бы указание на то, что дивиденды могут выплачиваться как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Однако в действующей редакции Федерального закона № 208-ФЗ нет такой четкой и недвусмысленной формулировки;
- следует обратиться к ст. 48 Федерального закона № 208-ФЗ, где речь идет о распределении прибыли и о выплате дивидендов по результатам финансового года.

Никаких указаний на то, что в выплаты может быть включена как прибыль отчетного года, так и прибыль прошлых лет, в этой статье закона нет.

Казалось бы, перечисленных фактов достаточно для того, чтобы утверждать, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году. Однако на практике многие юристы и аудиторы пытаются в интересах своих многочисленных клиентов ответить на вопрос иначе.

Они основывают свою позицию на утверждении, что отнесение чистой прибыли к определенному периоду тем более только к текущему (минувшему) году неверно. Закон говорит о финансовом годе, но каждый год с точки зрения бухгалтерии - финансовый. Поэтому делается вывод о том, что Нераспределенная прибыль - это резерв к счету 99 "Прибыли и убытки", источник собственных средств. И именно данное обстоятельство позволяет выплачивать дивиденды, как из текущей прибыли, так и из нераспределенной прибыли прошлых лет, зарезервированной для этой цели. Таким образом, счет 84 "Нераспределенная прибыль" трактуется как кредиторская задолженность, предполагающая будущий отток оборотных средств как долг организации перед ее собственниками, которые могут потребовать возвращения причитающихся активов.

Сторонники выплаты дивидендов, как из прибыли текущего года, так и из нераспределенной прибыли прошлых отчетных периодов основывают свою позицию на следующих утверждениях: чистая прибыль, указанная в Федеральном законе № 208-ФЗ, как бы отождествляет новые и старые финансовые результаты; слово "прибыль" присутствует в обоих случаях - и это главное. Предполагается, что акционер мог бы сразу получить причитающееся ему, но отложил решение до следующих отчетных периодов, и это его неотъемлемое право.

Таким образом, все зависит отрешения, принятого акционерами. Если решение о начислении дивидендов было принято, то нераспределенная часть прибыли текущего года переходит на пополнение собственного капитала организации и уже не может быть объектом изъятий в последующие отчетные периоды.

Однако если решение о выплате дивидендов или нераспределении прибыли, сформированной по результатам деятельности за финансовый год, не было по каким-либо причинам принято, а срок принятия такого решения действующее законодательство не ограничивает, то возникает возможность распределения на дивиденды прибыли предыдущих отчетных периодов. Иными словами, отсутствие в протоколе собрания акционеров записи о выплате дивидендов по результатам финансового года или о нераспределении этой прибыли дает возможность принять соответствующее решение в любой последующий момент.

Если акционеры приняли решение не выплачивать дивиденды по результатам деятельности за год, то оно согласно допущению о непрерывной деятельности действует на протяжении всех последующих лет хозяйственной жизни предприятия. Следовательно, такое решение запрещает направлять прибыль завершенного года на выплату дивидендов последующих лет.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается так:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Дивиденды можно выплачивать далеко не всегда.

Так, акционерное общество в силу п. 1 ст. 43 Федерального закона № 208-ФЗ не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, в частности:

До полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены;
- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
- если на день принятия этого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Развитие производства

Известно, что воспроизводство может быть простым или расширенным. В случае если собственник изымает всю оставшуюся в распоряжении организации после формирования резервного капитала часть прибыли, то речь идет о простом воспроизводстве. Если собственник принимает решение о прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, то речь идет о расширенном воспроизводстве. В результате реформации баланса сумма чистой прибыли отчетного года присоединяется к чистой прибыли прошлых лет.

Следует отметить, что сегодня ошибочно под реформацией понимается запись закрытия счета 99 "Прибыли или убытки" на конец года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

По мнению авторов, реформация баланса происходит в момент капитализации нераспределенной чистой прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, т. е. остаток нераспределенной прибыли в результате реформации баланса переносится со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

При этом делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"
К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

В отчетном и в последующих годах до процедуры реформации баланса в Главной книге одновременно будут два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившего) года и прошлых лет. Авторы считают целесообразным первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившего года" (или предыдущего отчетного года), а второй счет именовать "Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Тогда каждый из счетов прибыли будет иметь свое собственное название, соответствующее смысловому содержанию объекта, учитываемого на счете.

Использование в иных целях

Акционерное общество может расходовать чистую прибыль также на выплату вознаграждений (бонусов) менеджерам организации по итогам работы за год; выплату материальной помощи работникам; благотворительные цели; организацию отдыха, культурных и спортивных мероприятий.

Любое решение о расходовании чистой прибыли принимается акционерами на общем собрании. В бухгалтерском учете осуществление каких-либо расходов за счет чистой прибыли отражается после утверждения решения собрания акционеров по дебету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту специально открытого субсчета к этому счету. Решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в учете эти операции нужно в следующем отчетном периоде. Если общее собрание акционеров, например, в открытых акционерных обществах в связи с большим количеством акционеров состоится позже сроков представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы, распределение чистой прибыли уже не будет являться событием после отчетной даты. После общего собрания бухгалтер в обычном порядке на основании протокола собрания должен отразить в учете записи по использованию чистой прибыли на формирование резервов, выплату дивидендов и др.

Налог на нераспределенную прибыль

Налог на нераспределенную прибыль - обложение не распределенной на дивиденды части прибыли акционерных компаний (организаций), признаваемых в качестве отдельных налогоплательщиков, при взимании корпорационного налога.

В ряде стран допускается распространение режима обложения налогом на прибыль корпораций на предприятия индивидуальных собственников (по желанию последних). В этом случае вся вместо прямого обложения подоходным налогом проходит по многоступенчатой системе: вначале прибыль предприятия облагается налогом на прибыль корпорации, затем ее часть, распределяемая на дивиденды, облагается специальным налогом, удерживаемым «у источника», и затем полученные дивиденды в составе общих доходов акционеров облагаются подоходным налогом. Таким образом, обеспечивается отсрочка обложения прибыли (до ее распределения) подоходным налогом, ставки которого прогрессивные, в то время как при взимании налога на прибыль корпораций применяются, как правило, пропорциональные ставки. С учетом последовательного зачета налоговых платежей (в форме налогового кредита) ставки налогов для акционеров оказываются еще ниже, а фактически доля налога на прибыль корпораций в общей прибыли акционеров обычно не превышает 10-15%, что достигается за счет применения различного рода налоговых льгот.

Обложение нераспределенной прибыли осуществляется в ряде стран либо в виде дополнительных налогов, либо в виде скидок при обложении распределяемой части прибыли. Системы дополнительного обложения нераспределенных прибылей используются во Франции, Австрии, ФРГ, Италии, Японии, США, Бразилии, Греции, Индии, Ирландии, Новой Зеландии, Филиппинах и ряде других стран.

Использование нераспределенной прибыли

Нераспределенная прибыль - составляющая собственного капитала организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Информация о ней обобщается на счете 84 и отражается в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

На счете 84 аккумулируется нераспределенная прибыль, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера. Использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регулируется. Это подтверждает и Минфин России в письме от 19.06.2006 № 07-05-06/147. Следует иметь в виду, что при использовании нераспределенной прибыли на финансирование каких-либо мероприятий ее средства не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму из денежной в товарную и наоборот.

Согласно Плану счетов аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Организация вправе к счету 84 открыть, например, субсчет «Нераспределенная прибыль в обращении», на котором будет учитываться общая сумма нераспределенной прибыли, и субсчет «Нераспределенная прибыль использованная», который будет применяться для обобщения информации о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество. Так, при приобретении объекта основных средств по мере записи Дебет 01 Кредит 08 в учете будет оформляться внутренняя проводка по счету 84: Дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и Кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как видим, аналитические записи по счету 84 никоим образом не сказываются на сальдо по этому счету.

Нераспределенная прибыль в конце отчетного года может быть направлена:

На создание (пополнение) резервного фонда общества - в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал»;
выплату дивидендов учредителям - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»);
покрытие убытков прошлых лет - внутренняя запись по счету 84.

В результате этих операций реально уменьшается нераспределенная прибыль отчетного года. После отражения названных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения учредителей.

Уменьшение сальдо по счету 84 в дальнейшем может произойти:

При направлении средств нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов учредителям организации (письма Минфина России от 18.05.2007 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 № 21-18/157, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 № А55-9560/2004-43, Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 и Московского округа от 06.06.2001 № КА-А40/2603-01);
переоценке основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
осуществлении бухгалтерских корректировок (в частности, в случае исправления существенных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»));
направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала организации.

Иных способов уменьшения фактически принадлежащих учредителям организации средств законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Нераспределенная прибыль корпораций

Нераспределенная прибыль - прибыль, полученная корпорацией с начала ведения коммерческой деятельности за вычетом убытков, дивидендов, либо переводов в .

Во многих странах сумма нераспределенной прибыли является основой для подсчета максимально возможного распределения прошлых прибылей акционерам. Нераспределенная прибыль не является средствами, подлежащими распределению среди акционеров. Нераспределенная прибыль представляет собой прибыль, реинвестированную в корпорацию.

В соответствии с принципами полноты отражения информации в разделе «Акционерный капитал» собственного капитала акционеров корпоративного баланса содержится существенная информация об акционерном капитале корпорации: виды акций, их номинальная стоимость, количество акций, разрешенных к выпуску, количество акций, выпущенных и находящихся в обращении. Информация, содержащаяся в разделе «Акционерный капитал» собственного капитала акционеров, является предметом изучения остальной части этой главы. Подробное обсуждение нераспределенной прибыли дается в главе о прибыли и нераспределенной прибыли.

Акционерный капитал

Единицей собственности в корпорации является акция. Держатель акций получает сертификат акции, показывающий количество акций корпорации у данного акционера. Он может передавать свою собственность по своему усмотрению. Для передачи другому лицу владелец акции должен подписать сертификат акции и передать его секретарю корпорации.

В крупных корпорациях, прошедших листинг на специально учрежденных фондовых биржах, трудно вести учет акционеров. Такие корпорации выпускают миллионы акций, и в течение одного дня у нескольких тысяч акций могут меняться владельцы. Поэтому в таких корпорациях часто назначают независимых регистраторов и агентов по передаче, в роли которых обычно выступают банки или трастовые компании, выполняющие секретарские функции. Они отвечают за проведение передачи акций корпорации, ведение реестра акционеров, составление списка акционеров для собраний акционеров и выплату дивидендов.

При выпуске акций корпорации часто привлекают андеррайтеров, которые выступают посредниками между корпорациями и потенциальными вкладчиками. За гонорар, обычно составляющий менее одного процента от суммы продажи, андеррайтер обеспечивает реализацию акций. На счетах акционерного капитала и эмиссионного дохода корпорация учитывает сумму чистых поступлений от выпуска акций, т.е. сумму, уплаченную за акции покупателями, за вычетом гонорара андеррайтера, расходов по оплате услуг юристов и печати сертификатов, а также прочих затрат, непосредственно относимых на выпуск акций.

Капитал, разрешенный к выпуску

В большинстве стран при обращении корпорации за разрешением на регистрацию в проекте устава должно быть указано максимальное число акций, которое корпорации позволено выпустить. Это количество представляет собой капитал, разрешенный к выпуску. Большинство корпораций получают разрешение на выпуск большего количества акций, чем необходимо на момент их создания. Это позволяет корпорации в дальнейшем выпустить еще акции, чтобы привлечь дополнительный капитал.

Например, если корпорация планирует расширять свою деятельность в будущем, то невыпущенные акции, разрешенные в уставе к выпуску, будут возможным источником капитала. Если весь разрешенный к выпуску капитал был выпущен сразу, то корпорации придется обратиться к за разрешением внести в устав изменения, связанные с увеличением в нем числа акций, разрешенных к выпуску.

В уставе также указывается номинал или номинальная стоимость тех акций, которые были разрешены к выпуску. Номинал, или номинальная стоимость, представляет собой произвольную величину, часто установленную законодательством, которая должна быть отпечатана на каждой акции. Эта стоимость отражается на счетах «Акционерного капитала» и представляет собой уставный капитал корпорации.

Уставный капитал равен количеству выпущенных акций, умноженному на их номинальную стоимость; он является минимальной суммой, которая может быть отражена в качестве акционерного капитала. Номинал, или номинальная стоимость, обычно несопоставима с рыночной или акций. При создании корпорации в главном журнале может быть сделана проводка, показывающая количество и описание разрешенных к выпуску акций.

Выпущенный и находящийся в обращении капитал

Выпущенный капитал представляет собой акции, проданные или переданные акционерам другим способом. Например, корпорации разрешено выпустить 500 000 акций, но при этом корпорация может решить выпустить только 300 000 акций на момент организации корпорации. Держателям этих 300 000 акций принадлежит 100% имущества корпорации. Оставшиеся 200 000 акций являются невыпущенными. Они не дают никаких прав и привилегий, пока не будут выпущены.

Капитал в обращении - это акции, выпущенные и находящиеся в обращении. Акция не считается находящейся в обращении, если она была выкуплена выпустившей ее корпорацией или возвращена этой корпорации акционером. В таких случаях количество выпущенных акций будет больше количества акций, находящихся в обращении. Те выпущенные акции, которые были выкуплены и находятся в распоряжении корпорации, называются собственными акциями, выкупленными у акционеров, которые мы рассмотрим более подробно далее в этой главе.

Обыкновенные акции

Корпорация может выпускать два основных вида акций - обыкновенные и привилегированные. Если выпускается только один вид акций, то они называются обыкновенными. Обыкновенные акции являются остаточным корпорации.

Это значит, что в случае ликвидации компании очередь удовлетворения претензий держателей обыкновенных акций наступает лишь после очереди всех кредиторов и держателей привилегированных акций. Поскольку обыкновенные акции обычно являются единственными акциями, дающими своим владельцам право голоса, они представляют собой способ контроля за деятельностью корпорации.

Учет нераспределенной прибыли непокрытого убытка

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 со счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 99 дебетуется).

Прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа.

Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.

На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (работникам организации) и 75 «Расчеты с учредителями» (сторонним участникам).

Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 «Резервный капитал».

Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» года в дебет счетов:

82 «Резервный капитал» - при списании за счет средств резервного капитала;
75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций;
80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации и других счетов.

Следует отметить, что новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 субсчетов для учета фондов накопления, социальной сферы и фондов потребления.

Остатки фондов накопления и потребления следует присоединить к нераспределенной прибыли.

Остатки фонда социальной сферы целесообразно присоединить:

В части, образованной из прибыли после уплаты налога на прибыль - к нераспределенной прибыли (счет 84);
в части дооценки объектов социальной сферы - к счету 83 «Добавочный капитал»;
в части безвозмездно полученных объектов - к счету 98 «Доходы будущих периодов»;
в части объектов и средств, полученных в ходе - к счету 83 «Добавочный капитал».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

Строка нераспределенная прибыль

Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Оглавление Предыдущая Следующая
По строке 470 отражается:

Промежуточная отчетность:

[Сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»]
плюс/минус
минус
[Сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в части начисленных в отчетном периоде промежуточных дивидендов]

Годовая отчетность:

[Сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»]

По этой строке отражается информация о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) отчетного периода и прошлых лет.

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т.е. прибыли (убытку) после налогообложения. Поэтому в случае если у организации отсутствует Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и распределение промежуточных дивидендов в течение отчетного периода, то значение строки 470 совпадает со значением строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.

В ряде случаев организация обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного года производить корректировки балансовых показателей:

1. На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты переоценки НМА, если:

Сумма уценки НМА превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;
- уценивается НМА, не дооценивавшийся ранее;
- дооценивается НМА, который ранее уценивался и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы.

2. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) корректируется при изменении оценочных значений НМА (т.е. остаточной стоимости НМА):

В случае уточнения срока полезного использования НМА;
- в случае уточнения способа начисления амортизации по НМА.

3. На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты переоценки ОС, если:

Дооценивается объект ОС, который ранее уценивался и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;
- сумма уценки объекта ОС превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы; - уценивается ОС, не дооценивавшийся ранее.

4. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) корректируется при изменениях учетной политики:

Вызванных изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету (за исключением случаев, когда иное предусмотрено соответствующим законодательным или нормативным актом);
- в иных случаях изменения учетной политики.

Корректировка нераспределенной прибыли не производится, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

5. На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты пересчета отложенных налоговых активов и обязательств, вызванного изменением ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ.

Выплата нераспределенной прибыли

Премии, выданные работникам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения, не облагаются ЕСН. Казалось бы, это очевидно. Но чтобы убедить в этом инспекторов, компании-налогоплательщику пришлось дойти до Высшего . Для налогообложения важен не только характер выплаты, но и ее источник.

Суть дела в следующем. Компания выплатила работникам вознаграждение по итогам работы за год. Единый социальный налог на него начислять не стали. При камеральной проверке инспекторы выяснили, что данное вознаграждение предусмотрено с работниками. А раз так, то его можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 255 . Выплаты же, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны облагаться ЕСН.

Представители компании возразили, что премия не была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Однако инспекторы посчитали, что организация намеренно занизила свои расходы, чтобы не платить ЕСН. В подкрепление своей позиции налоговики сослались на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106. Там сказано, что налогоплательщик не вправе самостоятельно выбирать между ЕСН и налогом на прибыль. Если глава 25 Налогового кодекса предписывает относить ту или иную выплату работникам на расходы, то социальный налог по ней начисляется в обязательном порядке.

Но в конечном итоге справедливость восторжествовала. Президиум Высшего арбитражного суда РФ обратил внимание на то, что ситуация с добровольным занижением расходов к рассматриваемому случаю неприменима. В суде выяснилось, что премию выплатили за счет прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения. Такие выплаты налог на прибыль не уменьшают. Основание - пункт 1 . А исходя из пункта 3 статьи 236 кодекса, на премию, выплаченную работникам за счет чистой прибыли, не нужно начислять ЕСН.

Вывод из сказанного таков. Если компания решает выплатить работникам премию за счет прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения, то во избежание конфликта с инспекторами нужно позаботиться о подтверждающих документах. Прежде всего, это решения учредителей. Ведь только они могут распоряжаться прибылью, оставшейся после налогообложения, поэтому приказа руководителя в данном случае недостаточно.

Если будет решение собственников, то, апеллируя к постановлению Президиума ВАС РФ № 13342/06, налогоплательщик сможет без суда убедить инспекторов в том, что на подобные премии не надо начислять ЕСН. Премии, источник которых - чистая прибыль, не облагаются и пенсионными взносами. Пенсионные взносы начисляются на те же выплаты, что и ЕСН.

Если компания решает выплатить премию за счет прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения, нужно оформить это решением учредителей.

Отчет о нераспределенной прибыли

Отчет о нераспределенной прибыли - финансовый отчёт, показывающий изменения в нераспределенной прибыли за отчетный период.

Отчёт составляют следующим образом:

Показывают нераспределенную прибыль на начало периода,
к ней прибавляют суммы, переведенные из фондов,
вычитают дивиденды к выплате и суммы, переведенные в фонды,
в итоге получается результирующая сумма - это нераспределенная прибыль на конец периода.

Формирование нераспределенной прибыли

Главный финансовый результат, как он понимается в экономической науке, есть прибыль или ее «зеркальное отражение» – убыток, полученные в результате оборота капитала за отчетный период. Прибыль с незапамятных времен (еще с XV в., когда появились первые печатные работы по ведению двойной бухгалтерии – труды Л. Пачоли и Б. Кортульи) является предметом пристального внимания ученых-экономистов, включая теоретиков бухгалтерского учета. Однозначного взгляда на природу прибыли (убытка) не существует и по сей день.

Экономическую прибыль сегодня склонны представлять как следствие оборота капитала (не без влияния А. Смита, К. Маркса и Дж. М. Кейнса). Между тем бухгалтерская прибыль обычно связана с реализацией товаров (или услуг). Вот почему бухгалтерская трактовка приемлема главным образом для исчисления налогов, но не приемлема для выбора разумной инвестиционной политики.

Хуже того, даже в отношении категории «бухгалтерская прибыль» наблюдается множественность трактовок.

Главных трактовок в рамках теории бухгалтерского учета известно три:

Бухгалтерская статическая трактовка – прибыль есть прирост капитала, то есть средств, вложенных собственниками компании, в течение отчетного периода;
- бухгалтерская динамическая трактовка – прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия (именно эта квантификация невольно положена авторами в основу настоящего пособия, хотя она и несколько противоречит как определенным юридическим нормам, так и статической теории баланса).

Название динамической трактовка заслужила в виду ее заимствования из теоретической модели, согласно которой:

Доходы – это поток средств, втекающих в предприятие;
расходы – это поток средств, вытекающих из предприятия;
прибыль (убыток) – это разница, которую формируют указанные потоки и которая фиксируется в балансе как величина, модифицирующая счета капитала;
экономическая трактовка – прибыль есть увеличение оценки актива в течение отчетного периода за счет изменения доходности этого актива (что фактически представляет собой интерпретацию бухгалтерской статической оценки).

Экономическая трактовка привлекательна тем, что позволяет найти бухгалтерские подходы к оценке гудвилла как разности между текущей бухгалтерской и экономической оценкой актива.

Следовательно, каждая из квантификаций по-своему верна и удобна, что обусловлено общими закономерностями явлений: результат измерений всегда жестко зависит от применяемого инструментария и конкретных свойств. Изучая свойство А посредством инструмента А, исследователь никогда не получит точного значения для свойства Б, так как изучение второго свойства требует инструмента Б, более приспособленного для данной задачи.

Другая причина, по которой затруднено понимание феномена бухгалтерской прибыли, состоит в том, что «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого», как сформулировал этот парадокс Я.В. Соколов. Дело в том, что на практике бухгалтерский учет сводится прежде всего к процедурам регистрации фактов хозяйственной жизни. Между тем процедура никогда не раскрывает содержания факта, эта роль отводится экономическому анализу (с которым М.Ю. Медведев отождествляет управленческий учет). Стало быть, анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, поэтому почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному.

Соколов называет два метода – экономический и юридический. Упомянутый выше основатель бухгалтерской философии М.Ю. Медведев указывает на источник такого раздвоения – регламентация учетного дела властью, попутно называя верную причину доминирования юридического метода: «типичный отечественный бухгалтер никогда не задается вопросом, как точнее отобразить в системе учета тот или иной объект, но всегда вопросом, как отобразить объект в соответствии с действующим законодательством».

Рассмотрим оба подхода, руководствуясь мнением названных экспертов:

1. Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни.
2. Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Стоит сосредоточить внимание на том факте, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу.

Последуем бухгалтерской традиции и обратимся к источникам российского права, регламентирующим счетоводство в нашей стране, чтобы отыскать там приемлемое для нужд учетной работы толкование прибыли. Содержание категории прибыль (убыток) организации раскрывается в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно п. 79 Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с данным Положением.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, надлежит включать в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения). В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода следует отражать как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). При этом под нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) понимается конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период и уменьшенный на причитающиеся за счет прибыли установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения).

То есть, если представить сказанное в виде формулы:

1) финансовый результат = прирост капитала – (налоги, аналогичные платежи, санкции)
2) финансовый результат = (доходы – расходы) – (налоги, аналогичные платежи, санкции)

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям показано, в соответствии с п. 82 Положения, отнести на:

Финансовые результаты – у коммерческой организации;
- увеличение расходов (доходов) – у некоммерческой организации.

Вместе с тем доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (см. п. 81 Положения).

Немало полезной информации для бухгалтера по данному вопросу содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Как известно, данным ПБУ устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль.

Может показаться, будто ПБУ полезно более для целей налогового учета. Однако это далеко не так, тот же нормативный акт определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убыток) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период. То есть ПБУ определяет, как соотносятся между собой показатель, отражающий прибыль (убыток) вообще, исчисленный в порядке, который установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанная в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. А мы уже убедились, что величина «неочищенной» прибыли вообще может сильно отличаться от величины налогооблагаемой прибыли.

Распределение нераспределенной прибыли

После окончания года и подведения итогов наступает долгожданный момент распределения заработанной за год прибыли предприятия.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

После реформации баланса и заключительных записей отчетного года:

Дебет 99 > На сумму полученной прибыли
Кредит 84 или Дебет 84 > На сумму полученного убытка
Кредит 99 - предстоит распределить содержимое счета 84 по назначению.
Эта обязанность лежит на собственниках организации.

Вообще, счет 84 - это "священная корова". Это то, что остается в распоряжении владельцев компании после уплаты всех налогов. Трогать его без разрешения собственников нельзя. В ООО собственниками являются учредители, в АО - акционеры. Ни директор, ни главный бухгалтер не имеют права решать судьбу счета 84.

Существует только один случай, когда бухгалтер может "замахнуться" на этот счет. Это может произойти при переоценке основных средств в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Так, согласно этому пункту сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Это происходит в двух случаях:

Если объект переоценивается впервые и подвергся уценке;
- если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается, и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Таким образом, счет 84 затрагивается в том случае, если в результате переоценки объект ОС стоит меньше, чем он стоил в момент своего появления в организации.

В любом из этих двух случаев в учете делается запись:

Дебет 84 > Кредит 01

Сумма уценки, отнесенная на счет 84, обязательно должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке). Однако спрашивать разрешения учредителей (как-никак это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия) бухгалтер не должен.

С другой стороны, ранее уцененный объект основных средств может быть дооценен, и тогда сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной в дебет счета 84, зачисляется в кредит счета 84.

Дебет 01 > Кредит 84

Разумеется, и этот факт находит свое отражение в пояснительной записке.

Как и когда происходит распределение это зависит от организационно-правовой формы компании.

Деятельность обществ с ограниченной ответственностью регулируется Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Согласно пп. 7 п. 2 ст. 33 этого документа принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества. Кстати, пп. 6 п. 2 ст. 33 гласит, что утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов также является исключительной прерогативой общего собрания.

Собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Это собрание должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года, то есть в марте или апреле следующего года (ст. 34 Закона N 14-ФЗ).

Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 47 этого Закона годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года, то есть в интервале с марта по июнь включительно. И только общее собрание акционеров имеет право утверждать годовые отчеты, а также распределять прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ).

Таким образом, бухгалтер ждет срока, установленного уставом, и без решения общего собрания об утверждении годового отчета и распределении прибыли даже пальцем не смеет притронуться к счету 84.

В организациях, где единственный учредитель является еще и директором, никаких собраний не проводится. В ст. 39 Закона N 14-ФЗ сказано, что в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно. Аналогичное положение содержится и в п. 3 ст. 47 Закона N 208-ФЗ.

Этот вариант - вариант единственного учредителя - директора - является зачастую проблемным для бухгалтера. Если учредителей ООО несколько, то они серьезно подходят как к проверке величины прибыли, так и к процедуре ее распределения. При этом директором может быть как один из учредителей, так и совершенно постороннее лицо - все равно каждый учредитель блюдет свои интересы. Та же ситуация наблюдается, если речь идет об акционерах АО.

Но если директор-учредитель является единственным хозяином прибыли, делить ее не с кем, поэтому само оформление распределения прибыли его порой совершенно не волнует. Если бухгалтер заводит речь о протоколах, зачастую реакция руководителя такова: "Бухгалтеру нужна бумажка, вот пусть он ее и пишет. Здесь все и так мое". К сожалению, бухгалтер должен "выбить" этот документ из хозяина, и если он сочиняет протокол сам, то формально перед нами нарушение действующего законодательства.

Существуют ограничения распределения прибыли общества между участниками общества, описанные в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, например, невозможно распределять прибыль до полной оплаты всего уставного капитала общества. То есть если какая-либо сумма задолженности учредителей значится по дебету счета 75, распределения прибыли быть не может. Исключено распределение прибыли между учредителями и в случае банкротства компании, а также, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия решения о распределении прибыли. Аналогичные ограничения наложены и на выплату дивидендов по акциям (ст. 43 Закона N 208-ФЗ).

Как известно, в годовой отчетности данные показываются без учета рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Это правило начало действовать с 2005 г., когда вступил в силу Приказ Минфина России от 31.12.2004 N 135н "О внесении изменений в Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности". Этим Приказом были внесены изменения в Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". До 2005 г. в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. С 2005 г. решение о распределении прибыли отражается в балансе за тот период, в котором такое решение принято фактически, то есть за тот период, в котором проведено собрание, а это I квартал или I полугодие следующего года.

Резервный фонд: добровольно-принудительное мероприятие, но это кому как: для ООО резервный фонд - дело добровольное, для АО - принудительное.

В соответствии со ст. 30 Закона N 14-ФЗ ООО "может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества". Поэтому смотрим в устав общества. Если формирование резерва предусмотрено, то должен быть предусмотрен и размер отчислений. Например, в уставе может быть написано, что ежегодные отчисления составляют 5% от прибыли, а может быть написано, что они составляют 5% от прибыли, но только до достижения размера фонда 20% от размера уставного капитала.

Назначение резервного фонда ООО определяет самостоятельно. Безусловно, оно должно быть описано в уставе, иначе может получиться, что общество, создав фонд, не сможет им воспользоваться. Одно дело - написать, как положить средства в фонд, другое дело - написать, как их оттуда взять.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ в АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Больше - пожалуйста. Этот фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Опять-таки размер отчислений может и превышать 5%. Для бухгалтера важно отследить, чтобы по достижении установленного размера отчисления в резервный фонд были прекращены.

Кроме того, в АО существует определенное назначение резервного фонда: он предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Поскольку размер фонда и порядок его создания определены законодательством или уставом общества, решения общего собрания для этого не требуется, однако общество (как ООО, так и АО) может и должно спросить с руководящего органа за расходование средств фонда.

В любом случае резервный фонд создается проводкой:

Дебет 84 > Кредит 82

В бухгалтерском балансе (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) величина резервного фонда показана как резервный капитал в строках:

Строка 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" - для АО;
- строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" - для ООО.

Нумерация строк дана в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14.11.2003 "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

Какие еще фонды может создавать общество с ограниченной ответственностью? Да какие угодно. И называться они могут как угодно: фонд потребления, фонд развития, фонд социальной сферы (это все память о почившем пять лет назад Плане счетов), благотворительный фонд, фонд поддержки кого-нибудь и т.д.

Поскольку фонд создается из прибыли, остающейся в распоряжении собственников компании, они вправе решать, куда направить эти средства, кроме распределения прибыли между участниками.

Как мы знаем, ст. 30 Закона N 14-ФЗ ООО предоставлено право создавать "иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом".

Для фондов в Плане счетов на сегодняшний день нет отдельного счета. Нет и специальных субсчетов, как было когда-то на счете 88. Но компания вправе открывать сколько угодно субсчетов к любому счету, если это необходимо для ее деятельности. Это может быть и субсчет к счету 84.

Количество и названия субсчетов будут зависеть от набора предусмотренных уставом фондов.

Существует точка зрения, согласно которой формировать фонд потребления следует на счете 76. Отражаться эта операция в таком случае будет по дебету счета 84 и кредиту счета 76. Таким образом, сумма, выделенная в фонд потребления, не будет неправомерно увеличивать чистые активы. Ведь фонд потребления будет потрачен в течение года и, строго говоря, не является капиталом организации.

Расходование фонда потребления будет отражаться записями:

Дебет 76 (или 84) (субсчет по назначению) > Начисление премий, материальной помощи

Кредит 70 - Дебет 76 (или 84) (субсчет по назначению) > Оплата проведения корпоративных мероприятий и пр. Кредит 60, 76.

С одной стороны, все просто! Захотели создать фонд - записали в уставе - и дело с концом. Если не написали сразу, то вносим изменения в устав - это тоже не очень большая проблема.

Но при всей кажущейся простоте следует иметь в виду, что любой собственник желает знать, на что потрачены его деньги.

Поэтому при указании в уставе какого-либо фонда рекомендуется указать как минимум следующее:

Размер отчислений в фонд (например, ежегодный размер отчислений составляет 10% от прибыли, но не более 100 000 руб.);
- порядок отчислений в фонд (например, отчисления производятся только в том случае, если размер прибыли после налогообложения составил свыше 300 000 руб.);
- периодичность отчислений (ежегодно, ежеквартально);
- максимальный и (или) минимальный размер фонда;
- на что направляются средства фонда (материальная помощь, прочие выплаты работникам, не предусмотренные действующим законодательством, и т.д.).

При этом стоит иметь в виду, что перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, является внереализационным расходом предприятия. На это указано в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации";
- кто имеет право распоряжаться средствами фонда (например, для расходования средств фонда достаточно распоряжения руководителя). Возможно, для каждого случая расходования средств руководитель должен запросить согласие собственников, хотя такое встречается крайне редко. Если лицо, правомочное распоряжаться средствами фонда, не указано, таким лицом является собственник, так как он никого не уполномочил распоряжаться фондом, созданным на его средства;
- порядок отчета о расходовании средств. Это может быть отчет и после каждого мероприятия, но такой порядок не очень удобен, особенно когда учредителей много. Чаще всего ответственное лицо отчитывается на очередном собрании.

Строго говоря, сам факт списания средств фонда производится на дату, подтвержденную первичным документом.

Например, если средства фонда расходуются на оказание материальной помощи сотрудникам или на премирование сотрудника по случаю новоселья, то списание производится записью:

Дебет 76 (или 84) > Начислено за счет средств фонда на дату начисления. Основанием является приказ руководителя. Кредит 70

Однако может получиться так, что руководитель превысил свои полномочия и на общем собрании его действия будут признаны противоречащими уставу. Предположим, что, признав свои действия ошибочными, он согласится внести потраченные средства (ситуация нетипичная, но теоретически возможная).

Тогда в учете появляется запись:

Дебет 73 > Сумма отнесена на расчеты с сотрудником
Кредит 76 (или 84)
А затем: Внесено в погашение задолженности. Удержано в погашение задолженности.
Дебет 50 > Кредит 73 или Дебет 70 >Кредит 73.

Таким образом, после собрания акционеров и принятия соответствующего решения фонд должен быть восстановлен, что найдет свое отражение в балансе.

С акционерными обществами ситуация несколько иная. В п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ сказано, что уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам. При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Формально не существует никаких препятствий к тому, чтобы за счет прибыли текущего периода погасить убытки прошлых лет.

Для этого нужны три условия:

Наличие убытков прошлых лет, не покрытых из других источников;
- наличие прибыли текущего года, не распределенной на иные цели;
- наличие решения собственников (акционеров).

В ООО может быть создан специальный фонд именно для покрытия убытков прошлых лет. В него в соответствии с уставом ежегодно производятся отчисления в определенном размере, а при наличии убытка производится списание. Но, строго говоря, наличие фонда не обязательно, и учредители имеют право и без этого покрыть убытки прошлых лет текущей прибылью.

В бухгалтерском учете при этом делается запись:

Дебет 84 > Кредит 84

В АО погашение убытков производится за счет резервного фонда:

Дебет 82 > Кредит 84
Но в любом случае для этого необходимо решение собрания акционеров.

Поскольку увеличение уставного капитала означает внесение изменений в учредительные документы, то компании идут на это нечасто и не очень охотно. Но иногда им приходится это делать. Одна из причин - сотрудничество с иностранными партнерами, которые порой не могут понять, что это за компания такая - с оборотами в сотни миллионов рублей и уставным капиталом 10 000 руб. Иногда компанию толкает на это изменение законодательства. Так, в соответствии с п. 2.1 ст. 11 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" производство и оборот (кроме розничной продажи) алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15% объема готовой продукции (за исключением водки) вправе осуществлять предприятия, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее 10 млн. руб.

Что касается водки, то в соответствии с п. 2.2 ст. 11 этого же Закона производство водки могут осуществлять организации, имеющие оплаченный уставный капитал в размере не менее чем 50 млн. руб.

Каковы бы ни были причины, подвигнувшие компанию на увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, это допускается только после его полной оплаты (ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества (ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

При этом решение может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При этом увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

В учете делаются записи:

Дебет 84 > Кредит 75
Дебет 75 > Кредит 80

При этом возникает вопрос в части НДФЛ. Ведь увеличивается доля, принадлежащая учредителю, он имеет на нее все права, соответственно, он получил доход.

Письмом Минфина России от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29 разъясняется, что "разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению... дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала".

В акционерном обществе (ст. 28 Закона N 208-ФЗ) уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. При этом решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Опять-таки сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Запись в бухгалтерском учете делается точно такая же, как и в случае с ООО:

Дебет 84 > Кредит 80

И опять возникает вопрос об НДФЛ. Это доход акционера - физического лица. И на этот счет имеется Письмо Минфина России N 04-04-06/5. Согласно этому Письму "разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению. Вместе с тем в соответствии в п. 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода. В случае, если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода".

Аналогичная позиция содержится и в Письме Минфина России N 03-05-01-04/67: "Доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях".

А вот акционерам - юридическим лицам беспокоиться не о чем. Если вырос номинал акции, принадлежащей акционеру-организации, то базы по налогу на прибыль не возникает. Это положение пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. На это же указано и в Письме Минфина России N 03-05-01-04/265: "Для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)".

Дополнительные выплаты работникам за счет фонда потребления и ЕСН

Организация вправе установить порядок и размеры выплат работникам за счет нераспределенной прибыли. Опять-таки, чем больше условий будет предусмотрено в уставе, тем легче будет контролировать такие выплаты. Например, могут быть предусмотрены категории работников, которым делаются выплаты, основания, периодичность выплат, размер и т.д. Компания может установить дополнительные стипендии для студентов вечерних и заочных отделений вузов, обучающихся по специальности, предусмотреть материальную помощь для новоселов, премии всем сотрудникам к пятилетию компании и т.п. Важно учесть одно: выплаты за счет фонда потребления действительно должны быть выплатами, которые полагается относить за счет фонда потребления.

В этой связи будет полезным вспомнить о появившемся весной этого года Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 106. Этим Письмом доведен до сведения арбитражных судов "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". Пункт 3 этого документа поставил точку в спорах налоговиков, бухгалтеров, аудиторов, консультантов по налогообложению и авторов статей в отношении того, как же все-таки применять п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Напомним, что в этом пункте сказано: выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кем не отнесены? Законом? Фирмой?

Довольно долгое время существовало две точки зрения: одни полагали, что не являются объектом налогообложения ЕСН только те выплаты, которые законодательством не отнесены к расходам с точки зрения исчисления налога на прибыль. Другие утверждали, что не облагаются ЕСН те выплаты, которые организацией не отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль. Кто решает, относить ли выплаты к облагаемым ЕСН или к облагаемым налогом на прибыль: Кодекс или организация? ВАС однозначно утверждает, что Кодекс. Таким образом, выплаты сотрудникам из нераспределенной прибыли могут быть какие угодно, только не те, которые признаются расходами в соответствии со .

Желательно учесть следующее:

Выплаты не должны быть поименованы в ст. 255 НК РФ (это то, что признается расходами при исчислении налога на прибыль). Поэтому к премиям нужно относиться очень осторожно: малейший намек на производственный характер премий - и на горизонте появляется ЕСН. Подозрение могут вызвать также регулярные премии из чистой прибыли без указания причин. Следует избегать формулировок типа: "за высокие производственные показатели" и "в связи с пятидесятилетием" - это может вызвать неоднозначную реакцию налоговиков;
- выплаты не должны быть предусмотрены в трудовом (коллективном) договоре, так как в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные и (или) коллективным договором, являются расходами при исчислении налога на прибыль;
- желательно, чтобы выплаты были упомянуты в ст. 270 НК РФ (это то, что не признается расходами при исчислении налога на прибыль): материальная помощь, отпускные сверх нормы и т.д. Причем то, что поименовано в ст. 270 НК РФ, выплачивается из чистой прибыли независимо от того, записано это в трудовом договоре или нет.

Примером таких "безопасных" в точки зрения ЕСН выплат могут быть, кроме указанных выше, также премии в связи с поступлением в вуз или окончанием вуза, премии к свадьбе, новоселью, оплата лечения работника и членов его семьи.

При начислении всех этих приятных для работника выплат необходимо начислить, где это необходимо, НДФЛ.

Нераспределенная прибыль ООО

Ежеквартально, раз в полгода и раз в год ООО вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между своими участниками. При этом Общим собранием ООО должно быть принято решение, в котором указывается размер (часть) чистой прибыли ООО, которая подлежит распределению.

Прибыль, определенная для распределения между участниками ООО, выплачивается каждому участнику пропорционально его доли в Уставном капитале Общества. Уставом Общества может быть определен иной порядок распределения прибыли между участниками.

Срок для выплаты распределенной прибыли

В срок, не превышающий шестьдесят дней, Общество обязано выплатить распределенную часть прибыли. Уставом или Решением может быть предусмотрен иной меньший срок для выплаты распределенной прибыли. В случае изменения Устава в части определения срока выплаты распределенной прибыли Решения о внесении таких изменений должно быть принято единогласно все участниками Общества. Если Уставом Общества не определен срок выплаты распределенной прибыли, то он считается равным шестидесяти дням со дня принятия соответствующего Решения.

В случае если в указанный срок распределенная прибыль не была выплачена участнику Общества, то он в течение трех лет вправе обратиться с требованием к Обществу о выплате его части распределенной выплаты. Уставом Общества может быть предусмотрен и более продолжительный срок для обращения с требованием о выплате распределенной прибыли. В случае если в течение трех лет не было подано требование о выплате, то такая невостребованная часть прибыли возвращается в состав нераспределенной прибыли ООО.

Общества не может принимать Решение о распределении прибыли между участниками ООО в следующих случаях:

Уставный капитал ООО оплачен не полностью;
Вышедшему из состава Общества участнику или участникам не выплачена действительная стоимость его (их) доли (часть доли);
Общество в момент принятия Решения о распределении прибыли отвечает признакам несостоятельности (банкротства);
После принятия Решения о распределении прибыли у Общества появляются признаки несостоятельности (банкротства);
Стоимость чистых активов ООО в момент принятия Решения о распределении прибыли меньше размера Уставного капитала и резервного фонда (при его наличии) или станет меньше после распределения прибыли.

Общество не вправе выплачивать участникам распределенную прибыль (ответственность несет Генеральный директор), если:

На момент выплаты прибыли Общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если выплата прибыли приведет к появлению таких признаков;
На момент выплаты прибыли стоимость чистых активов Общества меньше размера уставного капитала ООО и его резервного фонда (при его наличии) или станет меньше после выплаты прибыли.

Стоимость чистых активов - исчисленная в денежном измерении стоимость активов компании за вычетом всех ее обязательств и начислений на счет компании; в акционерных обществах принято определять стоимость чистых активов в расчете на одну обыкновенную акцию (не выкупленную компанией).

Расчет нераспределенной прибыли

В переводе с английского нераспределенная прибыль (Retained Earnings) означает часть от чистого дохода, не используемая на оплату дивидендов. Эта часть выступает в роли инвестиций в собственный бизнес или для погашения задолженности компании. В строках бухгалтерского баланса нераспределенная прибыль указывается под графой «Собственный капитал».

1. Расчет нераспределенной прибыли осуществляется очень просто, достаточно подставить значения в одну из указанных ниже формул и знать количество чистой прибыли/убытка компании.

2. Для того, чтобы рассчитать нераспределенную прибыль потребуется знание следующих показателей: нераспределенной прибыли на начало данного периода, чистая прибыль (Net Income или Net Profit) или чистый убыток (Net Loss) и сумма выплаченных дивидендов.

3. Собрав все данные для расчетов, подставьте значения в следующую формулу:

RE1 = RE0 + Net Income – Dividends,
где RE1/RE0 - нераспределенная прибыль на конец/начало данного периода;
Net Income – чистая прибыль;
Dividends – дивиденды, выплаченные акционерам.

4. В случае, если компания в текущем периоде получила не чистую прибыль, а наоборот, чистый убыток, то расчет ведется по следующей формуле:

RE1 = RE0 - Net Loss – Dividends,
где, как уже стало ясно Net Loss - чистый убыток.

Когда чистый убыток за данный отрезок времени больше нераспределенной прибыли за этот же период, сумма нераспределенной прибыли может оказаться отрицательной, что создаст дефицит.

Назад | |